REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Regulacje CFC - niezgodne z Konstytucją i prawem UE?

Russell Bedford Poland Sp. z o.o.
Grupa doradcza Russell Bedford jest członkiem międzynarodowej sieci niezależnych firm doradczych Russell Bedford International, zrzeszających prawników, audytorów, doradców podatkowych, księgowych, finansistów oraz doradców biznesowych. Russell Bedford doradza klientom w ponad 90 krajach na całym świecie. Grupa posiada ponad 290 biur i zatrudnia ok. 7.000 profesjonalnych doradców.
Konferencja
Konferencja "Planowanie Podatkowe"

REKLAMA

REKLAMA

Obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. regulacje CFC (art. 30f ustawy o PIT oraz art. 24a ustawy o CIT) mogą wbrew intencji ustawodawcy objąć znacznie mniejszy krąg podmiotów niż wynikałoby to z samego brzmienia ww. przepisów. Założeniem ustawodawcy było m.in. opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym dochodów kontrolowanych przez polskiego podatnika spółek zagranicznych, położonych w państwach, w których poziom opodatkowania podatkiem dochodowym jest niższy niż 14,25%, przy założeniu, że ponad 50% przychodów tych spółek ma pasywny charakter. W oczywisty sposób regulacja ta wymierzona jest przede wszystkim w spółki cypryjskie, szeroko wykorzystywane do optymalizacji opodatkowania zysków z papierów wartościowych sensu largo. Niejako "przy okazji" ww. regulacje znajdą zastosowanie do spółek z innych państw UE (np. Irlandia, Bułgaria), które wbrew postanowieniom prawa wspólnotowego będą podlegać dyskryminacji podatkowej.

Art. 26, art. 49, art. 54 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej "TFUE") nie dają ustawodawstwom krajowym państw członkowskich możliwości jakiejkolwiek dyskryminacji, w tym prawnopodatkowej, spółek z innych państw UE. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej "TSUE"). Przykładowo w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. C-384/08) TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jakikolwiek przepis krajowy, który (...) może zakłócić lub uczynić mniej atrakcyjnym wykonywanie przez podmioty pochodzące z państw Unii zagwarantowanej przez traktat swobody przedsiębiorczości, jest niezgodny z art. 43 WE (tj. obecny art. 49 TFUE) (…) takie ograniczające skutki mogą powstać zwłaszcza w wypadku, gdy na podstawie przepisów krajowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek organizacyjnych (...) w innych państwach członkowskich, i do prowadzenia za ich pośrednictwem działalności”. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. C-446/03), uznając, że „przepisy dotyczące swobody działalności gospodarczej (...) sprzeciwiają się temu, by państwo pochodzenia nakładało ograniczenia na przedsiębiorstwo położone w innym państwie członkowskim, należące do jednego z jego obywateli lub spółki utworzonej zgodnie z jego ustawodawstwem (…)”. W świetle powyższej linii orzeczniczej TSUE państwo członkowskie UE (np. Polska) nie może nałożyć na spółkę z innego państwa UE dyskryminującego ją opodatkowania, które ponadto byłoby sprzeczne z postanowieniami art. 7 ust. 1 wszystkich zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej "umowy o UPO").

Autopromocja

Nowe regulacje dotyczące opodatkowania kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC) oraz problemy z nimi związane zostaną szeroko omówione na konferencji "Planowanie podatkowe 2015", 23-24 lutego 2015 r. w Warszawie, na którą serdecznie zapraszamy: Polecamy konferencję „Planowanie podatkowe 2015"

Na niedopuszczalność podatkowej dyskryminacji spółek z innych państw członkowskich UE wskazał także TSUE w wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Comissioners of Inland Revenue (sygn. C-196/04), wskazując, że: „Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie".

W tym miejscu należy wskazać na konstytucyjną hierarchię źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym prawo europejskie (zarówno pierwotne, jak i wtórne)  stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między jego treścią a treścią ustawy należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania prawa europejskiego jako aktów prawnych wyższego rzędu wobec odpowiednich przepisów ustawowych. Powyższe stwierdzenie należy wprost odnieść do do przepisów art. 30f ustawy o PIT oraz 24a ustawy o CIT.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Co więcej, wedle regulacji art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wszystkie zawarte przez Polskę umowy o UPO zostały ratyfikowane w ww. trybie i tym samym zajmują w systemie źródeł prawa miejsce powyżej ustaw krajowych. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 7 ust. 1 umów o UPO (w tym zawartych przez Polskę z innymi państwami UE) zyski przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa (np. spółki cypryjskiej) mogą być opodatkowane tylko w tym państwie. O ile zatem inne przepisy danej umowy o UPO nie przewidują regulacji szczególnych (np. dotyczących dochodów biernych) Polska nie ma prawa do opodatkowania na swym terytorium zysków spółki z innego państwa UE, bez względu na fakt stosowania przez to państwo korzystniejszych niż Polska rozwiązań prawa podatkowego. Powyższy fakt nie uprawnia Rzeczpospolitej Polskiej do wprowadzania rozwiązań skutkujących dyskryminacją podatkową spółek z takiego państwa członkowskiego.

Zmiany w CIT od 2015 roku

Kolejnym aspektem podważającym zasadność stosowania regulacji CFC jest istotne prawdopodobieństwo niezgodności przepisów art. 30f ust. 18 oraz ust. 20 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 16 oraz ust. 18 ustawy o CIT z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, a także z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji. Stosownie do art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 16 ustawy o CIT opodatkowaniu 19% podatkiem nie podlegają dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, w przypadku gdy zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, na mocy art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, bierze się pod uwagę kryteria wymienione w ww. przepisie, który zawiera otwarty katalog przesłanek, nie przesądzając tym samym czy ich spełnienie pozwoli ochronić podatnika przed podwójnym opodatkowaniem kontrolowanej przez niego spółki zagranicznej. W szczególności nie wiadomym jest jakie inne przesłanki poza wymienionymi w ww. przepisie organ podatkowy może wziąć pod uwagę analizując opodatkowanie kontrolowanej spółki zagranicznej lub jego brak. Nie wiadomym jest także czy wybiórcze spełnienie jedynie niektórych przesłanek wymienionych w art. 30f ust. 20 ustawy o PIT/art. 24a ust. 18 ustawy o CIT jest wystarczające do uniknięcia podwójnego opodatkowania kontrolowanej spółki zagranicznej. Powyższy sposób (poziom) legislacji pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, co znajduje poprawcie w jednolitym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") oraz sądów administracyjnych.


Z zasady demokratycznego państwa prawa wyprowadza się m.in. konsekwencje w zakresie wymagań co do techniki legislacyjnej (zasada określoności przepisów prawa). Zasada ta nakazuje stanowienie prawa podatkowego jasnego, precyzyjnego, niesprzecznego i zrozumiałego dla wszystkich jego adresatów, w sposób uniemożliwiający jakiekolwiek nadużycia organów podatkowych w związku z jego wykładnią i stosowaniem. Odnosząc zasadę określoności prawa (poprawnej legislacji) do wymagań stawianych ustawodawcy podatkowemu warto przytoczyć uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. (sygn. W. 11/93), w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż: „W demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określanie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. (…) specyfiką prawa daninowego jest m.in. szczególnie mocno zarysowana władczość państwa (…). Obywatel tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie może mieć wpływ na treść stosunku prawnego. Dlatego należy kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika. Wymaga tego zasada pewności prawa i zaufania obywatela do państwa.” Logiczną konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady wyłączności oraz zupełności ustawy jest także dyrektywa interpretacyjna in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie istnienia wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego należy je zawsze rozstrzygać na korzyść podatnika. Jej przeciwieństwem jest rozstrzyganie in dubio pro fisco, czyli rozstrzyganie wątpliwości i niejasności na korzyść fiskusa, co w świetle doktryny oraz przede wszystkim bardzo obszernego i jednolitego orzecznictwa TK stanowi naruszenie art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, będąc działaniem niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawa.

Do zakazu rozstrzygania in dubio pro fisco odniósł się TK w wielokrotnie przytaczanej w orzecznictwie sądów administracyjnych uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r. (sygn. W. 11/93), w której Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: „(…) interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy (…) „in dubio pro fisco” byłaby niezgodna z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. (…) W demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określanie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika.” Zakaz interpretacji wątpliwych regulacji podatkowych na niekorzyść podatnika wielokrotnie był podkreślany również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r. (sygn. I SA/Po 195/06): „(…) jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco).” Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r. (sygn. III SA 680/99) podkreślił, iż: „wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).”  

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. (sygn. I SA/Po 504/11), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż: „zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego muszą być jasno i precyzyjnie określone w przepisach ustawy, obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winy kierować się nie tyle zasadą " in dubio pro fisco", ale zasadą " in dubio pro tributario". Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady "nullum tributum sine lege".”

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2014/2015

Odnosząc powyższe do postanowień art. 30f ust. 18 i ust. 20 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 16 oraz ust. 18 ustawy o CIT stwierdzić należy, że subiektywna i arbitralna ocena przez organy stosujące prawo, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi „rzeczywistą” działalność gospodarczą, czy też takiej „rzeczywistej” działalności gospodarczej nie prowadzi stanowi sama w sobie przejaw stanowienia prawa w działaniu, tj. podczas stosowania niejasnych i nieprecyzyjnie sformułowanych ww. przepisów ustawy o PIT. Przepisy te nie definiują pojęcia „rzeczywistej działalności gospodarczej”, ani nie wskazują jakie przesłanki muszą być spełnione, aby działalność danego podmiotu uznać za rzeczywistą w rozumieniu tych przepisów. Uznaniowość organów stosujących prawo w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie in dubio pro tributario, jako że ustawodawca nie sprecyzował katalogu przesłanek, których spełnienie powoduje uznanie działalności zagranicznej spółki kontrolowanej za mającą „rzeczywisty” charakter. W szczególności nie wiadomym jest, czy spełnienie wszystkich, czy może jedynie części przesłanek z art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 18 ustawy o CIT jest wystarczające do uznania działalności zagranicznej spółki kontrolowanej za mającą „rzeczywisty” charakter. Nie wiadomym jest także czy inne przesłanki niż wskazane w art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT/art. 24a ust. 18 ustawy o CIT mogą mieć znaczenie dla uznania działalności zagranicznej spółki kontrolowanej za mającą „rzeczywisty” charakter, przy czym użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” w ww. przepisie, wskazuje, że takie inne przesłanki mogą zaistnieć, jednak nie sposób z treści tego przepisu domyślać się o jakie przesłanki tu chodzi. Tak duży zakres pojęć nieostrych w przepisie prawa podatkowego sam w sobie stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, na co wskazuje TK w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. K. 4/2003): „Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. (...) Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań”.

Podsumowując stwierdzić należy, iż regulacje CFC nie powinny znaleźć zastosowania do kontrolowanych spółek zagranicznych polskich podatników zlokalizowanych w innych państwach UE, przy czym część powyższej argumentacji zachowuje aktualność także w odniesieniu do spółek zlokalizowanych w państwach spoza UE, z którymi Polska nie zawarła umowy o UPO. Praktyczna weryfikacja powyższej argumentacji będzie już jednak należała do TK oraz sądów administracyjnych, czego należy się spodziewać w najbliższym czasie. Wiele podmiotów już złożyło bowiem wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych z zakresu ww. regulacji CFC.

Autor: dr Rafał Aleksander Nawrot, Russell Bedford Poland Sp. z o.o.


Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Autopromocja

REKLAMA

Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Składka zdrowotna przedsiębiorców - czy wróci ryczałt? Czy jeszcze w 2024 roku nastąpią zmiany?

    O przywrócenie ryczałtowej składki zdrowotnej dla przedsiębiorców (wg zasad sprzed Polskiego Ładu) apelują zarówno sami przedsiębiorcy, ich stowarzyszenia, a także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Rzecznik MŚP proponuje, by koszty związane z przywróceniem poprzednich zasad rozliczania składki zdrowotnej przez przedsiębiorców częściowo pokryć przez ograniczenie beneficjentów tzw. wakacji od ZUS.

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej?

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej, ustalanego na potrzeby skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej?

    Będzie nowelizacja Ordynacji podatkowej. Ministerstwo pracuje nad projektem. Podatnicy zyskają.

    Oprocentowanie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE będzie przysługiwać za cały okres, aż do jej zwrotu. Podobnie będzie z nadpłatami powstałymi wskutek wyroków TK.

    Stawki VAT 2024 - zmiany w stawkach obniżonych od 1 kwietnia

    Stawki VAT od 1 kwietnia 2024 roku ulegną zmianie. Pojawi się nowa lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8 proc. Stawka obniżona obejmie m.in. usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.

    Fundacja rodzinna - podatkowe konsekwencje zbycia udziałów

    Otaczające nas środowisko prawno-ekonomiczne dynamiczne oddziałuje na wszystkich, dlatego wśród pojawiających się pytań coraz częstszymi są te odnoszące się do fundacji rodzinnej, która zapewnia kuszące preferencje podatkowe.

    Składka zdrowotna 2024. Min. Leszczyna: będą zmiany ale powrót do zasad sprzed Polskiego Ładu zbyt kosztowny

    Jeszcze w bieżącym tygodniu minister zdrowia razem z ministrem finansów przedstawią premierowi Tuskowi propozycje zmian w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców. Taką informację przekazała 18 marca 2024 r. minister zdrowia Izabela Leszczyna.

    Zmiany w akcyzie od 2025 roku - opodatkowanie saszetek nikotynowych

    Ministerstwo Finansów chce zmienić od 2025 roku przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie saszetek nikotynowych. W komunikacie z 18 marca 2024 r. MF przedstawiło propozycje zmian. Resort zaprasza zainteresowanych tymi zmianami na spotkanie w celu uzgodnienia treści tej nowelizacji.

    "Nie stać nas na cztery dni pracy". Jednak skrócenie czasu pracy może ograniczyć zwolnienia

    "Skrócenie czasu pracy, np. do czterech dni w tygodniu nie zostanie zrównoważone przez wzrost zatrudnienia. Produkcja krajowa zmniejszy się, a wraz z nią zmniejszą się dochody ludności" – mówi Jeremi Mordasewicz, doradca zarządu Konfederacji Lewiatan.

    Wymiana walut w firmie. Jak to robić z korzyścią dla biznesu?

    Wymiana walut? Pierwsze skojarzenia to zagraniczne wakacje czy kredyt we frankach. Patrząc jednak na oficjalne statystyki wymiany handlowej to firmy operują dziś w wielu walutach. Tym bardziej, że coraz więcej firm prowadzi ekspansję zagraniczną, wychodząc na nowe rynki.

    Zmiany w rachunkowości od 2025 roku. Oprócz JPK KR (księgi rachunkowe) będzie JPK ST (środki trwałe)

    Od 1 stycznia 2025 roku podatnicy objęci podatkiem CIT (osoby prawne) będą mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej i wysyłania ich w tej formie do urzędu skarbowego (tzw. JPK CIT). Aktualnie Ministerstwo Finansów konsultuje struktury logiczne pliku JPK_KR_PD oraz pliku  JPK_ST, a także przygotowuje zmianę projektu rozporządzenia wykonawczego w sprawie dodatkowych danych dołączanych do przekazywanych ksiąg.

    REKLAMA