| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE MOBILNE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > CIT > CIT > Dokumentacja i rozliczanie > Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania z ustawy o CIT

Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania z ustawy o CIT

Wpływ wyroku TSUE w sprawie Euro Park Service na stosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanej w art. 10 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) wyjaśnia Piotr Wyrwa, doradca podatkowy z RSM Poland.

Klauzule przeciw obejściu prawa są przedmiotem szczególnego zainteresowania podatników, jak i organów podatkowych, które dzięki ich wprowadzeniu otrzymały nowe narzędzie służące – przynajmniej w założeniu – walce z oszustwami podatkowymi. Wśród przepisów ograniczających uchylanie się od opodatkowania najszersze zastosowanie ma tzw. „ogólna klauzula obejścia prawa podatkowego”, szczegółowo opisana w postanowieniach art. 119a-119i Ordynacji podatkowej oraz klauzula obejścia prawa wprowadzona na potrzeby VAT, regulowana przez art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Nie można zapominać, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. kolejne przepisy w tej materii zostały wprowadzone do ustawy o CIT (tj. art. 10 ust. 4 i ust. 4a) oraz w analogicznym zakresie do ustawy o PIT (art. 24 ust. 19 i 20). Dotyczą one wyłączenia neutralności podatkowej łączenia, przejmowania i podziału spółek.

W świetle niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 8 marca 2017 r. (sygn. C-14/16; Euro Park Service), wskazane przepisy muszą być stosowane przez polskie organy podatkowe z uwzględnieniem wskazówek zawartych w tym orzeczeniu.

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Zmiany wprowadzone z początkiem 2017 r.

Problem dotyczy regulacji wprowadzonych ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550; dalej: Ustawa Zmieniającą), które ograniczają neutralność podatkową w przypadku dokonywania określonych rodzajów transakcji.

Na gruncie ustawy o CIT, interesujące nas przepisy Ustawy Zmieniającej odnoszą się do:

  • art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który w uproszczeniu stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji);
  • art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który w uproszczeniu stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek (z zastrzeżeniami), nie stanowi przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej wartość nominalna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;
  • art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, który po spełnieniu określonych w nim warunków zapewnia neutralność tzw. „wymiany udziałów”.

Ograniczenia stosowania powyższych regulacji wynikają z dwóch przepisów wprowadzonych Ustawą Zmieniającą, tj. art. 10 ust. 4 oraz ust. 4a ustawy o CIT.

Pierwszy z nich określa, że art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, art. 10 ust. 4a ustawy o CIT stanowi, że jeżeli połączenie spółek, ich podział lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to dla celów art. 10 ust. 4 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Najbardziej kontrowersyjnym rozwiązaniem jest przyjęcie domniemania, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o ile czynności nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem autora, mechanizm domniemania należy interpretować w ten sposób, że nakazuje on organowi podatkowemu wykazanie, że dana czynność nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do wykazania takich okoliczności niezbędne jest przeprowadzenie dogłębnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Dopiero stwierdzenie że transakcja nie nastąpiła z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych upoważnia organ do uznania, iż działanie podatnika miało na celu uniknięcie opodatkowania, a zatem brak jest podstaw do przyznania preferencji podatkowej. Jednocześnie, podatnik – w celu obalenia tego domniemania – może dowodzić odmiennie.

Takie rozumienie przepisu jest prezentowane przez niektóre organy, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.1035.2016.2.AG), który wskazał, że: „dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Należy zastrzec, że przytoczone rozstrzygnięcie zapadło w ramach postępowania interpretacyjnego, które rządzi się swoją specyfiką. W trakcie kontroli, organy podatkowe mogą być skłonne raczej do przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika. Ponadto, wziąwszy pod uwagę posłużenie się w klauzuli tak nieostrymi pojęciami jak „uzasadnione przyczyny ekonomiczne”, stosowanie przepisu w praktyce rodzi ryzyko jego dowolnej i rozszerzającej interpretacji – z oczywistą szkodą dla podatników.

Wyrok Trybunału w sprawie Euro Park Service

Możliwość uzależnienia neutralności połączenia, podziału oraz wymiany udziałów od przeprowadzenia tych operacji z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych z której skorzystał polski ustawodawca wynika z regulacji wspólnotowych. Chodzi o dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z Dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 Dyrektywy (np. łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wymiana udziałów) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Ponadto, Dyrektywy określa, że fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, (takich jak np. restrukturyzacja) może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Okoliczność, iż wskazane rozwiązania wynikają z prawa wspólnotowego skutkuje tym, że TSUE jest uprawniony do ich interpretowania w ramach zapytań prejudycjalnych. Ostatnie orzeczenie dotyczące tego zagadnienia jakie wydał TSUE zapadło 8 marca 2017 r. (sygn. C‑14/16; Euro Park Service).

Przedmiotowa sprawa miała swoje źródło w sporze spółki Euro Park Service z francuskimi organami podatkowymi w przedmiocie odmowy odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych w związku z operacją połączenia poprzez przejęcie ze względu na to, że łączące się spółki nie wniosły o uprzednie zatwierdzenie organu podatkowego. Francuskie przepisy nakazują podatnikom, aby w przypadku połączenia spółki krajowej i zagranicznej, występowali oni o potwierdzenie, że transakcja jest przeprowadzana dla uzasadnionych celów gospodarczych, a nie stanowi oszustwa podatkowego. Zgodnie z zamiarem francuskiego ustawodawcy rozwiązane to stanowiło transpozycję art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

Takie przepisy zostały uznane przez Trybunał za zbyt restrykcyjne. Zdaniem TSUE wprowadzenie ogólnego domniemania oszustwa / unikania opodatkowania jest bowiem środkiem nieproporcjonalnym do celu jaki wynika z Dyrektywy.

W swoim orzeczeniu Trybunał wskazał, że art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na ustanowienie takiego domniemania jedynie w przypadku, gdy zamierzona operacja ma na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, a zatem nie jest wykonywana z istotnych względów gospodarczych. Niemniej, TSUE uznał, że dokonując transpozycji art. 11 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą stosować – tak jak w przypadku spornych francuskich przepisów – ogólnego domniemania oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania.

Trybunał podniósł, że: „dla celów weryfikacji, czy planowana operacja ma służyć oszustwom podatkowym lub unikaniu opodatkowania, właściwe państwa członkowskie nie mogą opierać się wyłącznie na wcześniej określonych kryteriach ogólnych, lecz muszą każdorazowo dokonać całościowej oceny operacji, biorąc pod uwagę, że ustanowienie ogólnej zasady, która by automatycznie wykluczała niektóre kategorie operacji z możliwości uzyskania korzyści podatkowych, bez zbadania, czy rzeczywiście mają miejsce nadużycia podatkowe lub unikanie opodatkowania, wykraczałoby poza zakres niezbędny do zapobiegania tym zjawiskom i byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 90/434 […]”.

W dalszej części orzeczenia TSUE wskazał także, że: „przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym dla celów udzielenia korzyści odroczenia opodatkowania zysków kapitałowych na podstawie dyrektywy 90/434 wymagają w sposób systematyczny i bezwarunkowy, aby podatnik wykazał, że dana operacja jest uzasadniona względami gospodarczymi i że jej zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów nie jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania, bez zobowiązania organów podatkowych do przedstawienia przynajmniej wskazówki na dowód braku istotnych względów gospodarczych względnie poszlak oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, przepisy te ustanawiają ogólne domniemanie oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania”. Taka okoliczność została skwitowana stwierdzeniem, że art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przyjęciu przepisów krajowych tego rodzaju, jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym.

reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia księgowego

Partner merytoryczny

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Skuteczne cv

Przygotowujemy do zmiany pracy

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od ksiegowosc.Infor.pl
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK