REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Niedostateczna kapitalizacja - fundamentalne zmiany w CIT od 2018 roku

RSM Poland – Audit, Tax, Consulting
Dzięki nam z odwagą spojrzysz w biznesową przyszłość
Piotr Wyrwa
Doradca podatkowy nr 12653
Niedostateczna kapitalizacja - fundamentalne zmiany w CIT od 2018 roku
Niedostateczna kapitalizacja - fundamentalne zmiany w CIT od 2018 roku

REKLAMA

REKLAMA

Z początkiem 2018 roku podatników CIT czekają duże zmiany. Wprowadzi je ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pakiet zmian wprowadzanych przez ten akt jest szeroki i w znaczniej mierze służy dalszemu zacieśnianiu polityki fiskalnej oraz uszczelnianiu systemu podatkowego (m.in. poprzez wyodrębnienia w ustawie o CIT dwóch źródeł przychodów, ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na niektóre usługi niematerialne, czy też wprowadzenie minimalnego podatku od nieruchomości komercyjnych).

W niniejszym artykule omówione zostały jedne z tych zmian, odnoszące się do ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od finansowania dłużnego, czyli reguły dotyczące tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.

Autopromocja

Dotychczasowe regulacje

Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zostały wprowadzone do ustawy o CIT z początkiem 1999 r. zaś w 2015 r. dokonano ich istotnej modyfikacji.

Dotychczasowe regulacje wyłączały z kosztów podatkowych określoną część odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany w bezpośredni, a z początkiem 2015 – także pośredni sposób. Współczynnik niedostatecznej kapitalizacji był pierwotnie przyrównywany do trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a po nowelizacji do jej kapitału własnego.

Ustawa o CIT ustanowiła także alternatywną metodę kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji stosowaną w odniesieniu do wszystkich pożyczek (nie tylko udzielonych przez podmioty powiązane), z której mogą skorzystać podatnicy, którzy dokonali stosownego zawiadomienia. Metoda ta bazuje na stopie referencyjnej NBP i wartości podatkowej aktywów podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Polecamy:  Pakiet żółtych książek - Podatki 2018

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Zmiany wprowadzone od 2018 r.

Z początkiem 2018 r. nastąpi całkowite odejście od wskazanych powyżej zasad.

Ustawodawca zdecydował się na radykalny krok i wykreślił w całości przepisy dotychczas regulujące niedostateczną kapitalizację (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT). Nowe reguły w tym zakresie zostaną wprowadzone poprzez daleko idącą modyfikację art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu stanowiącego do tej pory podstawę do „alternatywnego” sposobu kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, metoda określona w tym przepisie również nie będzie już dostępna dla podatników.

Dlaczego ustawodawca zdecydował się na tak daleko idące zmiany? Z uzasadnienia projektu wynika, że wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek jest jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie globalnych zobowiązań podatkowych – co ma cechy agresywnego planowania podatkowego. Ustawodawca uznał, że obecnie stosowane ograniczenia w tym zakresie, które dotyczą tylko podmiotów powiązanych, nie zabezpieczają przed osiągnięciem przez podatników efektu w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego, mimo formalnego pozyskania finansowania od podmiotu niepowiązanego. Jako przykład działania „obchodzącego” restrykcje niedostatecznej kapitalizacji wskazano w uzasadnieniu projektu na pożyczki typu back-to-back.

Sama idea wprowadzanych przepisów bazuje przy tym na przepisach wspólnotowych, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe przesłanki, ustawodawca zdecydował się na trzy fundamentalne zmiany, obejmujące:

  1. ustanowienie całkowicie nowej metody kalkulacji limitu kosztów odsetkowych;
  2. objęcie tymi przepisami szerokiego zakresu zdarzeń (w tym pożyczek udzielanych przez podmioty niepowiązane), jak również obszerne zdefiniowanie kosztów finansowania dłużnego;
  3. wprowadzenie możliwości „przenoszenia” nieodliczonych odsetek na następne lata podatkowe.

Nowa metoda kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych

Istota nowego limitu odsetkowego została określona w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tym samym, w uproszczeniu nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego będzie zaliczona do kosztów podatkowych jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania i amortyzacji. Limit ten zatem odwołuje się do wskaźnika określanego jako EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization).

Ustawa wskazuje, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku podatkowym) przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym przychody o charakterze odsetkowym (podlegające opodatkowaniu CIT).

Koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym

Dla wyliczenia limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zasadnicze znaczenie ma ustalenie dwóch wartości, tzw. „kosztów finansowania dłużnego” oraz „przychodów o charakterze odsetkowym”.

Przez „koszty finansowania dłużnego” rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i związane z korzystaniem z tych środków. Zatem na gruncie nowych przepisów bez znaczenia będzie, czy pożyczka zostanie udzielona przez podmiot powiązany z podatnikiem, czy niepowiązany (np. bank). „Koszty finansowania dłużnego” będą rozumiane szeroko. Obejmą one w szczególności: odsetki (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione).

Za „przychody o charakterze odsetkowym” ustawa o CIT nakazuje z kolei uznać przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie, przy ustalaniu przychodów i kosztów, o których mowa powyżej odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że kalkulując limit odsetkowy nie uwzględniania się m.in. dochodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku, jak również strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Ponadto, przy kalkulacji limitu nie bierze się pod uwagę pomniejszeń wynikających z zastosowania art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 tej ustawy (czyli nowowprowadzonego wyłączenia z kosztów części wartości usług niematerialnych nabytych od podmiotów powiązanych).

Rozliczenie kosztów finansowania dłużnego w czasie

Konstrukcja dotychczasowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powodowała, że odsetki wyłączone z kosztów podatkowych w danym roku podatkowym „przepadały” – brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów miał charakter trwały.

Zmiany jakie mają zacząć obowiązywać od 2018 r. wskazują z kolei, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych. Zaliczenie do kosztów podatkowych w tych kolejnych latach musi oczywiście nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Możliwość późniejszego zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych będzie wyłączona w stosunku do podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych (z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek) oraz spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej (w odniesieniu do kosztów wyłączonych w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy).

Wyłączenia stosowania nowych przepisów

Po pierwsze, ograniczeń nie będzie się stosować do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tą oblicza się proporcjonalnie).

Jednocześnie, art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie będą musiały stosować „przedsiębiorstwa finansowe”. Ustawa wprowadza w tym zakresie zamknięty katalog „przedsiębiorstw finansowych”. Rozumie się przez nie przykładowo: banki krajowe, instytucje kredytowe, SKOK-i, zakłady ubezpieczeń a także fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Za przedsiębiorstwo finansowe nie będą uznawane z kolei w żadnym wypadku instytucje pożyczkowe określone w art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim.

Ponadto, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będą brane pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

  • wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
  • aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
  • koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
  • dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Sam „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie będzie się uwzględniać przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.


Rynkowa zdolność podatnika

Zmieniona ustawa o CIT przewiduje także szczególne prerogatywy adresowane do organów podatkowych. W przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika.

W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy o CIT, z tym, że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane, ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.

Od kiedy zmiany zaczną obowiązywać

Ustawa wprowadzająca omówione powyżej zmiany wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jednocześnie, w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) – jeżeli kwota kredytu (pożyczki) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. – stosowane będą dotychczasowe przepisy, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT lub też – jeżeli podatnik dokonał takiego wyboru – także alternatywne zasady (do tej pory regulowane w art. 15c ustawy o CIT).

Stosowanie starych przepisów nie będzie mogło jednak trwać dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.

Autopromocja

REKLAMA

Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Składka zdrowotna przedsiębiorców - czy wróci ryczałt? Czy jeszcze w 2024 roku nastąpią zmiany?

    O przywrócenie ryczałtowej składki zdrowotnej dla przedsiębiorców (wg zasad sprzed Polskiego Ładu) apelują zarówno sami przedsiębiorcy, ich stowarzyszenia, a także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Rzecznik MŚP proponuje, by koszty związane z przywróceniem poprzednich zasad rozliczania składki zdrowotnej przez przedsiębiorców częściowo pokryć przez ograniczenie beneficjentów tzw. wakacji od ZUS.

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej?

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej, ustalanego na potrzeby skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej?

    Będzie nowelizacja Ordynacji podatkowej. Ministerstwo pracuje nad projektem. Podatnicy zyskają.

    Oprocentowanie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE będzie przysługiwać za cały okres, aż do jej zwrotu. Podobnie będzie z nadpłatami powstałymi wskutek wyroków TK.

    Stawki VAT 2024 - zmiany w stawkach obniżonych od 1 kwietnia

    Stawki VAT od 1 kwietnia 2024 roku ulegną zmianie. Pojawi się nowa lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8 proc. Stawka obniżona obejmie m.in. usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.

    Fundacja rodzinna - podatkowe konsekwencje zbycia udziałów

    Otaczające nas środowisko prawno-ekonomiczne dynamiczne oddziałuje na wszystkich, dlatego wśród pojawiających się pytań coraz częstszymi są te odnoszące się do fundacji rodzinnej, która zapewnia kuszące preferencje podatkowe.

    Składka zdrowotna 2024. Min. Leszczyna: będą zmiany ale powrót do zasad sprzed Polskiego Ładu zbyt kosztowny

    Jeszcze w bieżącym tygodniu minister zdrowia razem z ministrem finansów przedstawią premierowi Tuskowi propozycje zmian w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców. Taką informację przekazała 18 marca 2024 r. minister zdrowia Izabela Leszczyna.

    Zmiany w akcyzie od 2025 roku - opodatkowanie saszetek nikotynowych

    Ministerstwo Finansów chce zmienić od 2025 roku przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie saszetek nikotynowych. W komunikacie z 18 marca 2024 r. MF przedstawiło propozycje zmian. Resort zaprasza zainteresowanych tymi zmianami na spotkanie w celu uzgodnienia treści tej nowelizacji.

    "Nie stać nas na cztery dni pracy". Jednak skrócenie czasu pracy może ograniczyć zwolnienia

    "Skrócenie czasu pracy, np. do czterech dni w tygodniu nie zostanie zrównoważone przez wzrost zatrudnienia. Produkcja krajowa zmniejszy się, a wraz z nią zmniejszą się dochody ludności" – mówi Jeremi Mordasewicz, doradca zarządu Konfederacji Lewiatan.

    Wymiana walut w firmie. Jak to robić z korzyścią dla biznesu?

    Wymiana walut? Pierwsze skojarzenia to zagraniczne wakacje czy kredyt we frankach. Patrząc jednak na oficjalne statystyki wymiany handlowej to firmy operują dziś w wielu walutach. Tym bardziej, że coraz więcej firm prowadzi ekspansję zagraniczną, wychodząc na nowe rynki.

    Zmiany w rachunkowości od 2025 roku. Oprócz JPK KR (księgi rachunkowe) będzie JPK ST (środki trwałe)

    Od 1 stycznia 2025 roku podatnicy objęci podatkiem CIT (osoby prawne) będą mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej i wysyłania ich w tej formie do urzędu skarbowego (tzw. JPK CIT). Aktualnie Ministerstwo Finansów konsultuje struktury logiczne pliku JPK_KR_PD oraz pliku  JPK_ST, a także przygotowuje zmianę projektu rozporządzenia wykonawczego w sprawie dodatkowych danych dołączanych do przekazywanych ksiąg.

    REKLAMA