| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > CIT > CIT > Koszty > Limity kosztów nabycia usług niematerialnych i praw - wyjaśnienia MF

Limity kosztów nabycia usług niematerialnych i praw - wyjaśnienia MF

Ministerstwo Finansów przygotowało wyjaśnienia dotyczące zasad ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie niektórych usług niematerialnych i praw od podmiotów powiązanych. Ma to związek z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zawartych w nowym art. 15e. Publikujemy poniżej te wyjaśnienia.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) dotyczy możliwych do zaliczenia w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1)  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wynikające z przepisów ograniczenie w zaliczaniu wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodów oparte jest o limit 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Powyższy mechanizm nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, których suma w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3 mln. zł, oraz wymienionych w art. 15e ust. 11 tytułów, w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Polecamy: CIT 2018. Komentarz

Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: ustawa nowelizująca) od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Od kiedy należy stosować art. 15e ustawy o CIT?

Przepis art. 15e ustawy o CIT, co do zasady, należy stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Tym samym ww. podatnicy są obowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r.

Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e ustawy o CIT, w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej).

Art. 15e ustawy o CIT znajdzie zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e ustawy o CIT

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Stosowanie regulacji z art. 15e ustawy o CIT „krok po kroku”

Krok 1: Czy dany koszt dotyczy nabycia usługi lub prawa, których wysokość podlega limitowaniu?

Zakres stosowania  omawianego  ograniczenia  warunkowany  jest  kryteriami o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Ma ono zastosowanie:

  • do usług i praw wskazanych w ustawie (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT),
  • świadczonych, bezpośrednio lub  pośrednio,  przez podmioty  powiązane z podatnikiem lub podmioty mające miejsce zamieszkania albo posiadające siedzibę lub zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową; aktualna lista tych państw i terytoriów zawarta jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Rys. 1. Ogólny schemat zakresu stosowania art. 15e ustawy o CIT (powiązanie bezpośrednie)

Usługami, których wysokość może podlegać ograniczaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów są usługi:

  • doradcze
  • badania rynku
  • reklamowe
  • zarządzania i kontroli                              
  • przetwarzania danych                                     
  • ubezpieczeń
  • gwarancji i poręczeń

oraz usługi o podobnym do nich (ww. usług) charakterze

Omawiane ograniczenie nie dotyczy natomiast m.in.: usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Dowiedz się więcej na temat usług podlegających oraz niepodlegających limitowaniu

Ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT ma zastosowanie również do:

  • opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how,
  • usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podstawa prawna: art. 15e ust. 1 i 10 ustawy o CIT

Krok 2: Czy dana usługa lub prawo nie podlega wyłączeniu z limitowania?

To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi  (prawa), jak   i statusu podmiotu ją świadczącego. I tak, limitowaniu nie podlegają koszty:

  • usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, Dowiedz się więcej na ten temat
  • usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy   w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne),
  • usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń lub zakłady reasekuracji,
  • usług gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, SKOK-i, Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo- Kredytową albo przez krajowe lub zagraniczne zakłady ubezpieczeń,  lub zakłady reasekuracji,
  • usług/praw świadczonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (PGK),
  • usług, opłat i należności, w stosunku do których sposób kalkulacji wynagrodzenia wskazany jest w decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. uprzednie porozumienia cenowe, dalej: APA).

 Czym są uprzednie porozumienia cenowe?

Jak mogę uzyskać APA?

Podstawa prawna: art. 15e ust. 15 i 16 ustawy o CIT

Krok 3: Ustalenie łącznej wysokości kosztów usług i praw podlegających limitowaniu (po uwzględnieniu wyłączeń).

Ograniczeniu na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty w/w „kwalifikowanych”  usług  i  praw,  do  łącznej  kwoty  nieprzekraczającej  w ciągu roku 3 mln złotych.

Tym samym, koszty w/w usług  do  tej  wysokości  mogą  być  w całości  ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu. Kwota 3 mln złotych nie odnosi się przy tym do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy, kwotę progu, od którego oblicza się limit kosztów „kwalifikowanych” usług i praw oblicza się mnożąc kwotę 250 tys. zł przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów „kwalifikowanych” usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi.

Rys. 2 Schemat stosowania progu 3 mln zł.

Przykłady

1. Podatnik CIT, którego rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, poniósł koszt usługi reklamowej w wysokości 2 mln zł na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem w sposób bezpośredni (spółka-matka). Podatnik ten nie poniósł w ciągu roku żadnych innych kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Podatnik będzie zatem mógł zaliczyć całość kosztu tej usługi do kosztów uzyskania przychodów.

2. W przypadku, gdyby koszt usługi z przykładu 1 wynosił 5 mln zł, podatnik mógłby bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego część w wysokości 3 mln zł. Do nadwyżki ponad tę kwotę, czyli do pozostałych 2 mln zł, musiałby natomiast zastosować limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3. W przypadku, gdyby taki podatnik obok kosztów reklamy poniósł jeszcze koszty „kwalifikowanych” usług lub praw bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez tego podatnika usługami w kwocie 10 mln zł, cała kwota tych dodatkowych (bezpośrednich) kosztów nie brana byłaby do wyliczenia progu 3 mln zł (jak i limitu, o którym mowa powyżej). Okoliczność ta nie wpływałaby zatem w żaden sposób na wysokość kosztów reklamy podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w powyższych przykładach.

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY, RELACJE, WYDARZENIA

reklama

Ostatnio na forum

RODO 2018

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

Małgorzata Małecka

Radca prawny

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od ksiegowosc.Infor.pl
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK