Memoriałowe potrącanie wynagrodzeń i składek ZUS

Do ustawy zostały wprowadzone przepisy umożliwiające stosowanie tzw. metody memoriałowej przy rozliczaniu kosztów z tytułu:

1) wynagrodzeń ze stosunku pracy, stosunku służbowego, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, przychodów osiąganych z racji bycia członkiem rolniczej spółdzielni produkcyjnej oraz zasiłków z tytułu ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy,

2) składek na ubezpieczenia społeczne od powyższych należności w części finansowanej przez płatnika, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

- tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia oraz wpłacają składki w terminach przewidzianych prawem.

Przykład

Wynagrodzenie miesięczne płatne jest zgodnie z umową o pracę 28 danego miesiąca. Wynagrodzenie za styczeń 2009 r. zostało wypłacone 28 stycznia 2009 r. Termin płatności składek ZUS od tego wynagrodzenia przypada na 16 lutego 2009 r. (15 wypada w niedzielę). Pracodawca zapłacił te składki w ustawowym terminie. Oznacza to, że pracodawca wynagrodzenie pracownika oraz składki ZUS może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2009 r.

W dotychczasowym stanie prawnym do wynagrodzeń pracowniczych oraz powyższych składek ZUS stosowana była tzw. metoda kasowa. Zgodnie z nią nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji wynagrodzeń oraz nieopłaconych do ZUS składek w części finansowanej przez płatnika. Metoda kasowa miała zastosowanie również do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Metoda kasowa została wprowadzona na grunt u.p.d.o.f. z założeniem, że ograniczy ona praktykę pracodawców polegającą na finansowaniu innych potrzeb ze środków finansowych przeznaczonych na wynagrodzenia i zapłatę należnych składek do ZUS. Miała ona być sankcją dla podmiotów, które opóźniały się z wypłatami wynagrodzeń i wpłatami składek do ZUS.

Zgodnie z nową metodą memoriałową pracodawca do kosztów danego miesiąca może zaliczyć wynagrodzenie należne za ten miesiąc, nawet jeżeli termin wypłaty przypada w następnym miesiącu. Zgodnie z przepisami kodeksu pracy (art. 85 § 2) pracodawcy mogą wypłacać wynagrodzenie z pewnym "przesunięciem" (maksymalnie do 10. dnia następnego miesiąca). Warunek zastosowania metody memoriałowej jest taki, że wynagrodzenie musi zostać wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy czy umowy o pracę.

Przykład

Regulamin wynagradzania przewiduje wypłatę wynagrodzenia za dany miesiąc do 10. dnia następnego miesiąca. Pracodawca pensję za styczeń 2009 r. wypłacił 9 lutego 2009 r. W takim przypadku ma on prawo zaliczyć dokonaną wypłatę do kosztów uzyskania przychodów w styczniu 2009 r. Pensję za luty pracodawca wypłacił dopiero 12 marca 2009 r. W tym przypadku wynagrodzenie za luty do kosztów uzyskania przychodów zostanie zaliczone w dacie wypłaty - 12 marca 2009 r.

W przypadku przesunięcia terminu wypłaty wynagrodzenia na następny miesiąc obowiązek uiszczenia składek ZUS od wynagrodzeń powstaje do 15 dnia miesiąca, ale następnego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. W takim przypadku pracodawcy, chcący skorzystać z metody memoriałowej wobec składek ZUS, będą musieli zapłacić składki w terminie o jeden miesiąc wcześniej.

Przykład

Wynagrodzenie za miesiąc jest płatne 5 następnego miesiąca. Składki ZUS powinny więc być zapłacone do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Wynagrodzenie za miesiąc styczeń 2009 r. płatne jest 5 lutego 2009 r. Termin opłacenia składek ZUS od tego wynagrodzenia to 16 marca 2009 r. (15 wypada w niedzielę). Podatnik ma możliwość ująć te składki w kosztach memoriałowo już w styczniu 2009 r., ale pod warunkiem że zapłaci je miesiąc wcześniej, tj. do 16 lutego 2009 r. (15 wypada w niedzielę).

Zarówno w sytuacji niewypłacenia wynagrodzeń lub nieopłacenia składek ZUS w określonych prawem terminach pracodawca będzie mógł zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów według metody kasowej.

Dochód przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe

Zgodnie z nowo dodanym pkt 8 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten ustala się na dzień przekształcenia.

W myśl przepisów kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wspólnik spółki kapitałowej ma prawo do udziału w zysku mającym źródło w rocznym sprawozdaniu finansowym i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Kodeks stanowi również, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego z przeznaczeniem na pokrycie strat lub na nowe inwestycje. Środki gromadzone na tych funduszach stanowią przysługującą wspólnikom, a niepodzieloną i niewypłaconą dywidendę.

Problem ze środkami zgromadzonymi na kapitale zakładowym lub funduszu celowym powstawał w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h., np. spółkę jawną. Powstawała wątpliwość, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na ww. funduszach, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich.

Zmiana wprowadzona do u.p.d.o.f. rozwiewa te wątpliwości i wskazuje jednoznacznie, że w takiej sytuacji (przy przekształceniu) niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w skutek tego będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym 19-proc. podatkiem dochodowym.

Płatnikiem zryczałtowanego podatku jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Ważne jest, że to udziałowiec (podatnik) przekształcanej spółki kapitałowej ma obowiązek przekazać kwotę należnego zryczałtowanego podatku płatnikowi przed terminem jego wpłaty do urzędu skarbowego.