| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > PIT > PIT > Pracownik > Przychody pracowników z programów motywacyjnych – opodatkowanie PIT

Przychody pracowników z programów motywacyjnych – opodatkowanie PIT

Programy motywacyjne oparte na akcjach są popularną formą premiowania pracowników – zwłaszcza w firmach międzynarodowych, gdzie często stanowią część globalnego planu akcyjnego. W ramach pracowniczych programów motywacyjnych pracownicy nabywają akcje po preferencyjnych cenach (niższych niż rynkowe) bądź też nieodpłatnie. W świetle kształtującej się najnowszej linii orzeczniczej w zakresie PIT, udział pracowników w programach motywacyjnych opartych o pracownicze opcje na akcje lub inne preferencyjne sposoby nabycia akcji (np. akcje zastrzeżone) może w niektórych przypadkach przestać być atrakcyjny.

PIT od przychodów pracowników z programów motywacyjnych - stanowisko organów podatkowych

Właściwe określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym na gruncie polskiego prawa podatkowego może budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle niejednoznacznego podejścia organów podatkowych i sądów.

Pierwsze zróżnicowanie w traktowaniu tego typu przychodów występuje na gruncie samych przepisów podatkowych mających zastosowanie do przychodu z tytułu preferencyjnego nabycia akcji, jako że odmiennie traktują one pracowników, którzy otrzymują akcje emitowane przez spółki mające siedzibę w jednym z państw UE lub EOG oraz tych nabywających akcje spółek z siedzibami w innych krajach. W gorszym położeniu znajdują się pracownicy otrzymujący akcje spółek spoza UE lub EOG, zgodnie bowiem z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT nie mogą skorzystać z zasady określonej w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, z którego wynika, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Dopiero w momencie zbycia akcji dochodzi do opodatkowania dochodu podatkiem od zysków kapitałowych.

Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.

Kolejne rozbieżności pojawiają się na etapie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu preferencyjnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego. Generalnie nie budzi wątpliwości fakt, że przychód nie powstanie w momencie przyznania pracownikom opcji lub akcji zastrzeżonych. Nie ma ponadto wątpliwości, co do tego, że przychód powstanie w momencie zbycia akcji objętych przez pracownika w ramach realizacji opcji czy akcji zastrzeżonych.

Natomiast podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest rozbieżne w kwestii powstania przychodu w momencie realizacji opcji lub akcji zastrzeżonych, czyli w chwili, z którą pracownik nabywa akcje na preferencyjnych zasadach. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w których nie ma zastosowania wspomniany wyżej art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT pozwalający na przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji, np. w przypadku gdy pracownicy nabywają akcje spółki spoza UE lub EOG. Zgodnie z najczęściej spotykanym stanowiskiem Ministra Finansów nieodpłatne nabycie akcji, do których nie ma zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, rodzi obowiązek zapłaty podatku od różnicy między rynkową ceną akcji a ceną zapłaconą przez pracownika (w przypadku globalnych planów motywacyjnych przychód ten jest klasyfikowany przez Ministra jako przychód z innych źródeł lub jako przychód z realizacji instrumentów pochodnych). Natomiast sądy administracyjne niejednokrotnie przychylały się do stanowiska, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycia akcji nie rodzi skutków podatkowych, gdyż te mogą się pojawić dopiero w momencie zbycia akcji (np. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1725/14), niezależnie od możliwości zastosowania powołanego wyżej przepisu.

Opodatkowanie dochodu na etapie preferencyjnego nabycia akcji wiąże się z określonymi konsekwencjami również na etapie ich zbycia. Co do zasady bowiem będziemy wówczas mieć do czynienia z dwoma momentami opodatkowania, co może rodzić ryzyko podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji, o ile dochód opodatkowany na etapie otrzymania lub preferencyjnego nabycia akcji nie zostanie potraktowany jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia. Dotychczas sądy generalnie dostrzegały ten problem i w swoich orzeczeniach wskazujących na przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji, uzasadniały to właśnie uniknięciem potencjalnego ryzyka podwójnego opodatkowania.. Niemniej jednak ostatnie wyroki wskazują na zmianę w dotychczasowej linii orzeczniczej.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r (sygn. II FSK 668/14) dotyczącym stanu faktycznego, w którym moment preferencyjnego nabycia akcji został uznany za przychód z realizacji instrumentu pochodnego, NSA orzekł, że trudno jest mówić w omawianym przypadku o podwójnym opodatkowaniu, gdyż mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem, realizacja instrumentu pochodnego (tj. preferencyjne nabycie akcji w wyniku realizacji opcji lub akcji ograniczonych) oraz zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu to, według NSA, dwa odrębne źródła przychodów .

Kluczowa w tym kontekście jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wartości przychodu uzyskanego w momencie preferencyjnego nabycia akcji, który został już opodatkowany na etapie realizacji opcji lub akcji ograniczonych. W cytowanym powyżej wyroku NSA stwierdza, że koszty uzyskania przychodu należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Tak więc, pracownik nie będzie generalnie mógł zaliczyć wcześniej opodatkowanego przychodu osiągniętego w momencie realizacji instrumentu do kosztów uzyskania przychodu z późniejszej sprzedaży akcji, jako że zdaniem NSA ustawodawca celowo (bowiem art. 30b nie odsyła do art. 22 ust. 1d) wyłączył ten koszt w Ustawie o PIT.

Prezentowane podejście było generalnie kwestionowane przez sądy. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2014 r (sygn. II FSK 347/12), podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości. Jednak w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r NSA prezentuje zgoła odmienne stanowisko podkreślając, że dokonana wykładnia nie skutkuje naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości, gdyż o nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane.

Przychody z programów motywacyjnych opodatkowane podwójnie?

Przedstawione powyżej podejście może prowadzić do opodatkowania przychodu z tytułu udziału w programach motywacyjnych dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie realizacji opcji lub akcji ograniczonych i nabycia akcji na preferencyjnych zasadach, a po raz drugi w momencie odpłatnego zbycia akcji (tak orzekał NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 – sygn. II FSK 1401/14 oraz 16 czerwca 2016 – sygn. II FSK 1163/14). W tym miejscu należałoby wskazać, że ostatnie orzeczenia sądów mogą wskazywać na zmianę dotychczas, jak się wydawało, ukształtowanej linii orzeczniczej.

Tym samym udział w programach motywacyjnych opartych na realizacji opcji i akcji zastrzeżonych w postaci otrzymania lub preferencyjnego nabycia akcji może przestać opłacać się pracownikom, o ile nie dojdzie w ich przypadku do przesunięcia momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że przepisy Ustawy o PIT w połączeniu z przedstawioną nową linią orzeczniczą stawiają w szczególnie niekorzystnej sytuacji pracowników otrzymujących akcje emitowane przez spółki mające siedzibę w jednym z państw spoza obszarów UE i EOG.

W świetle powyższego, dla tych grup pracowników bardziej atrakcyjne mogą stać się programy bazujące na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w gotówce, przy założeniu prawidłowej konstrukcji takich programów. W ich przypadku dochodziłoby do opodatkowania podatkiem od zysków kapitałowych (19%) tylko w jednym momencie, tj. w chwili realizacji instrumentu pochodnego w gotówce.

Kamila Walczak, Konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

Dr Katarzyna Pawłowska

Doradca Podatkowy (nr wpisu 11638)

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »
Notyfikacje
Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych zmianach? Zaakceptuj powiadomienia od ksiegowosc.Infor.pl
Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE
TAK