| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJA MOBILNA | KARIERA | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > Podatki osobiste > PCC > Zwolnienie z PCC sprzedaży gospodarstwa rolnego – praktyka i odpowiedzialność notariuszy

Zwolnienie z PCC sprzedaży gospodarstwa rolnego – praktyka i odpowiedzialność notariuszy

Stan prawny i praktykę stosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) sprzedaży gospodarstwa rolnego po 1 stycznia 2016 r. oraz odpowiedzialność notariuszy w zakresie stosowania tego zwolnienia omawia Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy.

Zwolnienie z PCC sprzedaży gospodarstwa rolnego - stan prawny

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie zmiana art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., zwana dalej „ustawą o pcc”).

W jego obecnym brzmieniu zwalnia on od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, zwane dalej „Rozporządzeniem”).

Praktyka

Praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe i wiążące interpretacje prawa podatkowego w jego przedmiocie, mimo jego niedawnego wprowadzenia budzi wątpliwości. Mają je w szczególności notariusze gdyż sprzedaż gospodarstwa rolnego, zawsze składającego się z nieruchomości, musi następować w drodze aktu notarialnego, a co za tym idzie objęta jest obowiązkiem płatniczym notariusza

Podstawy do kwestionowania zastosowania tego zwolnienia podzielone są na trzy zasadnicze grupy:

  1. związane z kwestią daty wydania gruntu
  2. związane z zakupem gruntów wcześniej dzierżawionych przez nabywcę,
  3. związane z przekroczeniem na podstawie tej czynności limitów pomocy de minimis.

Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.

Ocena

Ad 1) – data wydania gruntu

Po pierwsze organy kwestionują u nabywców spełnienie warunku przedmiotowego zwolnienia w postaci tego, że gospodarstwo nabyte będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia – w sytuacji, gdy nie dochodzi do wydania gruntu w dniu jego sprzedaży. Zdaniem Organów z wykładni językowej tego przepisu wynika, że wydanie gruntu w dniu zawarcia umowy oznacza spełnienie tego warunku. To wynikać ma z tego, że Ustawodawca wskazał, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia – to zdaniem organów prowadzenie gospodarstwa ma się rozpocząć już w dniu nabycia. Jeżeli zatem grunt wydawany jest później, to warunek ten ma być tym samym naruszony.

Zdaniem autora wskazana wykładnia przedmiotowego warunku jest niedopuszczalna, jako niezgodna zarówno z jego brzmieniem, jak i przede wszystkim celem tego przepisu. Warunek ten bowiem wskazuje, iż gospodarstwo nabyte będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Nie wskazano w tym przepisie wprost, iż wydanie musi nastąpić w dniu nabycia gruntu. Ponadto Ustawodawca wyraźnie użył czasu przyszłego i jednocześnie oznaczył minimalny okres prowadzenia gospodarstwa rolnego. Musi ono zatem być prowadzone przez ten okres następujący po dniu nabycia w okresie dowolnych 5 lat – byleby tylko okres ten został zachowany. Warunek taki wynika również zresztą także z tego, że także dzierżawca może nabyć grunt, który wcześniej dzierżawił od właściciela, to także i on musi się następnie wykazać pięcioletnim prowadzeniem gospodarstwa na tym gruncie.

Ponadto organy błędnie, zdaniem autora, odczytują sam moment „nabycia” w rozumieniu art. 9 pkt 9 ustawy o pcc. Przepis ten bowiem posługuje się dwoma odrębnymi terminami „sprzedaż” i „nabycie”. Przy założeniu racjonalności Ustawodawcy i kierując się zakazem wykładni synonimicznej (tj., że różnym zwrotom nie wolno nadawać tego samego znaczenia – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. I FSK 1292/14.) stwierdzić należy, że pojęcia te muszą mieć odmienne znaczenie. Organy utożsamiają je wskazując, że okres 5-letni liczy się od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Tymczasem "nabycie" oznacza:

1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to»

2. «zyskać coś lub zdobyć»” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/nabycie.html).

Nabycie nie jest zatem ograniczone wyłącznie do zawarcia umowy, ale musi być związane również z otrzymaniem przedmiotu sprzedaży. W wypadkach o których odnoszą się interpretacje i rozstrzygnięcia organów, to zaś następowało dopiero w momencie wydania – którym to pojęciem przepis art. 9 pkt 2 ustawy o pcc się nie posługuje.

Ponadto wykładnia teleologiczna tego przepisu całkowicie przeczy wywodom organów odnośnie spełnienia tego warunku. Gdyby bowiem je przyjąć za prawidłowe warunek ten nigdy w praktyce nie zostałby spełniony, a sam przepis byłby martwy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że mamy w tym wypadku do czynienia z gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego. Jest to zatem szczególny przedmiot obrotu, nieporównywalny z zakupem mieszkania, czy nawet domu. Cechuje go bowiem złożoność (różne rodzaje gruntu, rożnie obsiane z możliwym położeniem oddalonym od siebie - Częstokroć gospodarstwa rolne obejmują grunty do siebie nieprzylegające, co utrudnia lub nawet uniemożliwia ich jednoczesne wydanie), jak też zazwyczaj znaczna powierzchnia, co przekłada się na proces „wydania” tego przedmiotu.

Gdyby bowiem takie nieruchomości miały być wydane od dnia nabycia, to przepis nie znalazłby zastosowania, bowiem wydanie nieruchomości rolnej najczęściej następuje później. Notariusze nie pracują „w polu”, więc w zazwyczaj w pewnym przynajmniej oddaleniu do gruntu, co rodzi konieczność dojazdu do gruntu celem jego wydania. A same grunty rolne wymagają zapoznania się z ich stanem także na moment wydania (nie tylko przed nabyciem). Nie należą również do rzadkości sytuacje, gdy zawarcie aktu notarialnego  może nastąpić po południu, w wolnym w kancelarii notarialnej terminie, a trudno zrobić wydanie gruntu nocą), lub zimą, kiedy gospodarstwa się nie prowadzi i nie sposób ocenić jego stan (co oczywiście nie oznacza, że się to nie zdarza). Może dotyczyć znacznych połaci gruntu, budynków gospodarczych itd., których nie sposób wydać i odebrać nie tylko w nocy (akt popołudniowy), ale często również w ciągu jednego dnia.

Ponadto na sprzedawanym gruncie mogą być już uprawy sprzedającego. To z kolei rodziłoby konieczność rozliczenia tych „naniesień”, co zazwyczaj jest niemożliwe, a najczęściej niepożadane przez strony transakcji. Uprawy, jak tu zboże, mogą być różnej jakości, różnie nawożone, więc trudno je wycenić. Ponadto nabywca może w ogóle nie prowadzić działalności w zakresie takich upraw, więc nie będzie miał sprzętu do ich zbioru, rynków zbytu ergo żadnego interesu w ich zbieraniu. Nieprzypadkowo w większości wypadków umów sprzedaży zawieranych w I połowie roku daje się zaobserować, iż strony umawiają się na wydanie gruntu 15 września 2016 r., tj. po dokonaniu zbiorów.

Należy również zwrócić uwagę być może na rzecz najistotniejszą – jaki był cel dokonanych zmian w ustawie o pcc -  przywołując uzasadnienie samego projektu zmiany ustawy. Otóż zmiany w tej ustawie mają na celu przede wszystkim ochronę gruntów rolnych. W poprzednich uregulowaniach na dobrą sprawę każdy mógł kupić gospodarstwo rolne i  być zwolnionym z podatku. Mowa tu o developerach i innych inwestorach, którzy nie mieli nawet zamiaru  prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powodowało to ewidentne nadużywanie zwolnienia z tego podatku. Należy więc wskazać, także tu kierując się wykładnię celowościową, że Ustawodawcy szło o zabezpieczenie gruntów rolnych, a nie zawężanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko dla tego, że transakcja nabycia gospodarstwa rolnego wystąpiła w okresie przed żniwami, a gospodarka rolna i uznane obyczaje wymagają zezwolenia poprzedniemu właścicielowi na zebranie plonów.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Ad 2) - zakup gruntów wcześniej dzierżawionych przez nabywcę

W tym zakresie organy wskazują, iż nie został spełniony warunek powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia gruntów przez ich wcześniejszego dzierżawce. Organy zwracają bowiem uwagę, iż nabywcy przedmiotowych gruntów posiadali je wcześniej na podstawie umowy dzierżawy – a więc posiadanego gospodarstwa nie powiększyli, ani nie utworzyli w wyniku tych transakcji. Organy powołują się przy tym na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, zwana dalej „ustawą o pr” i regulację pojęcia posiadania przewidzianą w art. 336 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., zwany dalej „Kc”). Odwołanie się do wskazanej definicji gospodarstwa rolnego jest uzasadnione i opiera się na wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro bowiem ustawa o pcc posługuje się tym pojęciem, ale go nie definiuje, to sięgnięcie to przepisów regulujących podatek rolny, zawierających taką definicję jest uzasadnione. Zgodnie z tą definicją Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ma również podstaw, żeby nie posłużyć się definicją posiadania wynikającą ze wskazanego przepisu Kc: Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Niewątpliwie zatem dzierżawca gruntu jest jego posiadaczem i z tego też powodu grunt taki zalicza się do gospodarstwa rolnego. Nie musi to jednak oznaczać, że niespełnione zostały warunki przedmiotowego zwolnienia. Odpowiedzieć bowiem należy sobie na pytanie: do czyjego gospodarstwa należy zaliczyć ten grunt? zastanowić się bowiem należy, czy pojęcia posiadania gospodarstwa rolnego, można czytać w oderwaniu do pojęcia podatnika podatku rolnego. Nie można pomijać wykładni teleologicznej przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o pcc Przepis ten bowiem ma celu udzielenie preferencji podatkowej osobom powiększającym swoje gospodarstwo rolne, ale nie w sensie faktycznym, tylko z którego to tytułu są podatnikiem podatku rolnego. Dzierżawca bowiem takim podatnikiem nie jest, gdyż nie jest posiadaczem samoistnym gospodarstwa rolnego lecz zależnym (art. 3 ust. 1 ustawy o pr). Dopiero nabywając grunt na własność stanie się podatnikiem z tytułu jego posiadania, ergo stanie się to częścią jego gospodarstwa rolnego, a nie gospodarstwa wydzierżawiającego. Należy bowiem zauważyć, iż jeden grunt nie może być własnością różnych osób nie będących współwłaścicielami. Albo więc dany grunt jest we własności wydzierżawiającego i stanowi część jego gospodarstwa rolnego albo też dzierżawcy i stanowi część jego gospodarstwa. Nie da się ukryć, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy o pr na pierwszym miejscu wskazuje właściciela gruntu, a dopiero alternatywnie wskazuje na posiadacza. W pierwszej zatem kolejności, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, grunt stanowi część gospodarstwa właściciela, a nie posiadacza. Dodatkowo ustawa ta wprost wymienia przypadki, gdy podatnikiem jest kto inny niż właściciel, a zatem grunt nie jest w jego wówczas gospodarstwie (art. 3 ust. 1 pkt 2-4). To w połączeniu z przepisem art. 3 ust. 1 pozwala przyjąć, iż grunt dzierżawiony wchodzi w skład gospodarstwa wydzierżawiającego, a nie dzierżawcy. Dlatego też nabycie gruntu wcześniej dzierżawionego powoduje zwiększenie gospodarstwa nabywcy. Nie da się też ukryć, iż umowy dzierżawy przed sprzedażą powinny zostać rozwiązane. W tym zatem momencie, nawet gdyby organy miały rację co do treści prawa, to na moment sprzedaży nabywcy zapewne nie byliby już dzierżawcami, która to jednak okoliczność zdaniem autora nie musi bezwzględnie wystąpić. Sam zresztą fakt, że do takiego rozwiązania umowy dzierżawy przed sprzedażą powinno nastąpić, przeczy teorii, iż przedmiotowe grunty w momencie nabycia są już częścią gospodarstwa rolnego nabywców. Nabycie ich zatem przyczynia się do powiększenia gospodarstwa ich byłych dzierżawców. Przeciwko powyższej teorii przemawia niestety fakt, iż ustawa z dnia 9 września 2009 r. nie odwołuje się do tego, kto jest podatnikiem, a jedynie posługuje się pojęciem „gospodarstwa rolnego”. Z drugiej jednak strony, sam fakt, że Ustawodawca na gruncie tej ustawy nakazuje badać, czy doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, powoduje konieczność zdefiniowania tego, częścią którego gospodarstwa te grunty są.

Ad 3) - przekroczenie limitów pomocy de minimis

W interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB-2-1/4514-103/16/DP z 27 kwietnia 2016 r. wskazano, iż warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Następnie wskazano na sytuacje, w których warunek ten nie zostanie zachowany. Zdaniem Organu „warunek ten nie zostanie zachowany w przypadku, gdy obliczony podatek nie będzie mieścił się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. Jeżeli kwota podatku przekroczy niewykorzystany limit tej pomocy, wówczas cała sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia. Błędem jest wówczas nie pobranie podatku tylko w kwocie przewyższającej kwotę niewykorzystanej pomocy. Ponadto Organ ten potwierdził swój pogląd na omawianą kwestię w interpretacji indywidualnej IBPB-2-1/4514-213/16/PM z 27 czerwca 2016 r. Interpretacjami tymi kieruje się także praktyka w sprawach dotyczących odpowiedzialności płatników. Oceniając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w ww. pismach należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie:  czy w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa limit pomocy de minimis płatnik powinien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie tj. od nadwyżki obliczyć i pobrać podatek, czy też płatnik powinien nie zwalniać czynności od podatku i obliczyć oraz pobrać podatek od całości?  

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że w przypadku niewykorzystania przez kupującego całego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie nowej pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, będzie możliwe jedynie wówczas gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu danej czynności, będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie w ogóle przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Jako uzasadnienie takiego stanowiska wskazują, iż „preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi – jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limitu krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB-2-1/4514-103/16/DP z 27 kwietnia 2016 r.).

Istotny jest tu między innymi  art. 3 ust. 2 oraz  art. 3 ust. 7  Rozporządzenia, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż obecnie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.  Rozporządzenie Komisji nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. jest aktem prawnym zastępującym rozporządzenie Komisji nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. W pkt. 2 preambuły (ostatnie zdanie) Rozporządzenia Komisja wskazuje, iż w świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym.

Z punktu 3 preambuły (zdanie pierwsze) rozporządzenia Komisji nr 1408/13  wynika, iż  z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, że maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15.000 EUR, a górny limit krajowy - do 1 % rocznej produkcji. Odpowiednikiem art. 3 ust. 2 oraz  art. 3 ust. 7  Rozporządzenia tzn. przepisem regulującym tę samą materię, był art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, który stanowił, iż łączna kwota pomocy de minimis przyznana jednemu przedsiębiorstwu nie może przekraczać 7.500 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel. Okres, który należy wziąć pod uwagę, ustala się poprzez odniesienie do lat podatkowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później.

Opierając się o wykładnię literalną należałoby zatem uznać, że jeżeli kwota, o którą występuje przedsiębiorca przekracza dozwoloną kwotę 7500 euro, instytucja udzielająca pomocy de minimis musiała negatywnie  ustosunkować się do jego wniosku. Stwierdzić zatem należy, iż Komisja opierając się na swoim doświadczeniu i dokonując przeglądu niektórych warunków określonych w rozporządzeniu (WE) nr 1535/2007 zastąpiła je nowymi, jak sama stwierdziła w preambule Rozporządzenia. Nowość tych postanowień nie wyraża się przy tym wyłącznie w zmianie kwoty pomocy, bo nie wymagałaby takiego przeredagowania przepisu. Nowe Rozporządzenie nie zawiera już stwierdzenia, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, to nie może ona być objęta przepisami tego Rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. Mając na uwadze stwierdzanie preambuły, że przepisy Rozporządzania powstały na bazie doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, problemy interpretacyjne związane art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1535/2007 racjonalność Prawodawcy wspólnotowego, autor stoi na stanowisku, że nie zawarcie w Rozporządzania zapisu o niestosowaniu Rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej było działaniem celowym i zamierzonym Komisji. Istnieje uzasadniona podstawa, aby interpretować obowiązujący przepis art. 3 ust. 7 Rozporządzenia opierając się na wykładni funkcjonalnej w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 zostałby przekroczony to dopiero po przekroczeniu tego pułapu, pomoc nie może być objęta przepisami tego rozporządzenia. Jednakże opierając się tylko o wyniki płynące z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 7 Rozporządzenia można stwierdzić, że istnieją podstawy do wywodzenia stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Prawodawca wspólnotowy dwa razy w tym przepisie używa zwrotu „nowa pomoc” i biorąc pod uwagę jego racjonalność używając dwa razy w jednym zdaniu tego samego zwrotu powinien mieć na myśli termin o tym samym znaczeniu. W analizowanym przypadku jako nową pomoc traktować należałoby zwolnienie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem jeżeli w treści przepisu termin „nowa pomoc” zastąpimy zwrotem „zwolnienie podatkowe” to przepis będzie miał następujące brzmienie:

Jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, zwolnienie podatkowe nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o pcc może być interpretowany jako wskazujący, że zwolnienie to jest pomocą regulowaną  Rozporządzeniem. Z kolei art. 3 ust. 7 Rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia pomocy (zwolnienia podatkowego) pułap 15.000 euro zostałby przekroczony to pomoc (zwolnienie podatkowe) nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Ergo jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap 15.000 euro zostałby przekroczony zwolnienie nie przysługuje.

Wyraźnie należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych zostało wydane w oparciu o wyniki płynące tylko z zastosowania wykładni gramatycznej. Zdaniem autora właściwe stosowanie prawa nie może ograniczać się jednak wyłącznie do stosowania literalnej wykładni „Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09,” za wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 360/16). Wykładnia gramatyczna jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i powinna być uzupełniana w zależności od charakteru regulacji wykładnią systemową, funkcjonalną oraz celowościową. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że prawo powinno być spójną, niesprzeczną wewnętrznie całością, a pojedyncze przepisy nie powinny naruszać tego porządku. Analiza danego przepisu powinna obejmować jego związek z innymi przepisami. Wykładnia danego przepisu powinna być dokonywana na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych. NSA w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt.  II FSK 973/12 wskazał, iż „należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

reklama

Polecamy artykuły

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Grupa Deweloperska GEO

Grupa Deweloperska GEO to holding kilkunastu spółek, prowadzących aktywną działalność na terenie trzech polskich aglomeracji: Krakowa, Wrocławia i Katowic.

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »