| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJA MOBILNA | PRACA W INFOR | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Podatki > Urząd Skarbowy > Kontrola skarbowa > Korekta deklaracji i zapłata podatku nie zawsze wyklucza odpowiedzialność karną skarbową

Korekta deklaracji i zapłata podatku nie zawsze wyklucza odpowiedzialność karną skarbową

Sąd Najwyższy uznał w postanowieniu z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I KZP 3/12), że jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) za tak zakwalifikowane przestępstwo, mimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem.

Innymi słowy, jeżeli jeden czyn podatnika wypełnia znamiona kilku przestępstw (wykroczeń) skarbowych (opisanych w kilku przepisach k.k.s.), a choć jeden z tych przepisów nie dotyczy kwestii złożenia deklaracji podatkowej – to nie można uniknąć odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 16a k.k.s. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej i zapłatę podatku.

Zgodnie z art. 7 kks:

§ 1. Jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

§ 2. W wypadku określonym w § 1 sąd wymierza karę na podstawie przepisu przewidującego karę najsurowszą, a jeżeli zbiegające się przepisy przewidują zagrożenia takie same – na podstawie przepisu, którego znamiona najpełniej charakteryzują czyn sprawcy. Nie stoi to na przeszkodzie orzeczeniu także innych środków przewidzianych w kodeksie na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów.

Natomiast na podstawie art. 16a k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej -  korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Sąd Najwyższy rozpatrywał przekazane na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w Ł. (sąd odwoławczy), zagadnienie prawne wymagającego zasadniczej wykładni prawa:

Czy możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu określonej w art. 16a k.k.s. jest wyłączona po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego”?

Sąd Najwyższy odmówił podjęcia uchwały i odpowiedzi na zadane pytanie ale odniósł się obszernie w uzasadnieniu do meritum sprawy, czyli do zasad stosowania art. 16a k.k.s.

Polecamy: Ile zapłacisz PIT przy sprzedaży domu, mieszkania lub działki?

Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik

Kwestia możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej poprzez złożenie korekty deklaracji (art. 16a kks) – argumentacja SN

1. W myśl dyspozycji art. 113 § 1 k.k.s., w sprawach o przestępstwa skarbowe (i wykroczenia skarbowe) stosuje się odpowiednio również art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Według tego przepisu nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze.

W okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art. 81 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, określający, że w przypadku skorygowania deklaracji nie stosuje się kar przewidzianych w ustawie karnej skarbowej, a od 17 października 1999 r. – w Kodeksie karnym skarbowym. Finansowy organ orzekający, właściwy w sprawach o wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe zagrożone wyłącznie karą grzywny, na podstawie art. 126 § 1 u.k.s., a sąd właściwy w sprawach o pozostałe przestępstwa na podstawie art. 254 u.k.s., obowiązane były używać art. 11 pkt 2 in fine k.p.k. z 1969 r. brzmiącego identycznie jak art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. Powyższy przepis art. 81 § 3 o.p. miał więc być realizowany w sposób określony w art. 11 pkt 2 d.k.p.k., chociaż twierdzi się, że dopiero po spełnieniu przesłanek z art. 16 k.k.s., gdy już Kodeks ten wszedł w życie (P. Kardas: Karnoskarbowe konsekwencje korekty deklaracji podatkowej. Uwagi o ustawowych przesłankach bezkarności określonych w art. 16a k.k.s., CzPKiNP 2011, z. 3, s. 128). Już wówczas więc trudny do zaakceptowania był fakt, że to sprawca przestępstwa skarbowego (umyślnego), poza wyjątkami przewidzianymi w ówczesnym art. 81 § 4 o.p., decydował na dowolnym etapie postępowania karnego o sposobie jego zakończenia. Mógł wszak złożyć korektę deklaracji podatkowej w ostatnim dniu przed uprawomocnieniem się wyroku (także w drugiej instancji).

Wprowadzenie do Kodeksu karnego skarbowego z dniem 1 września 2005 r. przepisu art. 16a w rozdziale „Zaniechanie ukarania sprawcy” przywróciło wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca znów powierzył sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego losy postępowania karnego, bez względu na jego etap.

Dlatego, jak się wydaje, wyrażono w piśmiennictwie pogląd, że na gruncie art. 16a k.k.s. „z natury rzeczy (...) chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej” (T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, 3. wydanie, s. 151 oraz Warszawa 2009, 4. wydanie, s. 89, J. Sawicki: Zaniechanie ukarania jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s. 169 – 170).

Pogląd ten podzielono w judykaturze (wskazane wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 131/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex 580627). Symptomatyczne jest przytoczenie tego poglądu bez krytycznego komentarza w najnowszym opracowaniu F. Prusaka: Kodeks karny skarbowy. Edycja pierwsza, Warszawa 2011 (s. 52).

Nie można też pomijać, że Kodeks karny z 1997 r., który tylko w dwóch wypadkach zagwarantował bezkarność sprawcy dokonanego przestępstwa wyrządzającego szkodę, uzależnił zastosowanie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. od jej naprawienia przed wszczęciem postępowania karnego (w art. 296 § 5 i 297 § 3, jeśli w tym ostatnim wypadku tak potraktować zaspokojenie roszczenia pokrzywdzonego). Zaś warunkiem bezkarności za udział w grupie albo związku przestępczym, mających na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, jest zapobieżenie jego popełnieniu (art. 259 in fine k.k.).

2. Kodeks karny skarbowy jest jednak aktem prawnym całkowicie autonomicznym mimo, że odsyła do niektórych przepisów części ogólnej Kodeksu karnego i do większości przepisów Kodeksu postępowania karnego (zob. uzasadnienie uchwały Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2005 r., I KZP 7/05, OSNKW 2005, z. 5, poz. 44). Ponadto, podstawową funkcją prawa karnego skarbowego jest zabezpieczenie i egzekwowanie interesów finansowych uprawnionych podmiotów (Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i Wspólnot Europejskich).

Dlatego ogólne cele postępowania karnego, określone w art. 2 k.p.k., zostały uzupełnione o cel wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. – wyrównanie uszczerbku finansowego tych podmiotów. Wprawdzie w przepisie tym mowa jest o kształtowaniu postępowania karnego, zaś art. 16a k.k.s. ma raczej za zadanie kształtowanie postawy sprawcy, wymaganej dla uniknięcia odpowiedzialności karnej, to niedwuznacznie z art. 114 § 2 k.k.s. wynika obowiązek „podpowiadania” sprawcy, jak tej odpowiedzialności uniknąć albo ją złagodzić.

Czynny żal lekarstwem na grzywnę

Przestępstwa i wykroczenia skarbowe 2012 - grzywny

Przepis art. 16a k.k.s. został zamieszczony w rozdziale 2 zatytułowanym „Zaniechanie ukarania sprawcy”. Przepis ten wyraża samodzielną myśl. Dodając nowy artykuł zachowuje się dotychczasową numerację, a tylko opatruje się go małą literą alfabetu łacińskiego (§ 55 ust. 1, § 89 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” – Dz. U. Nr 100, poz. 908).

W powołanym piśmiennictwie przyznaje się, że art. 16a k.k.s. nie przewiduje żadnych innych wymogów i wyłączeń, niż są określone w tym przepisie (T. Grzegorczyk, op. cit. z 2009 r., s. 89, J. Sawicki, op. cit., s. 168, 170). Także ci autorzy uważają, że jest w nim uregulowana swoista postać (szczególny rodzaj) czynnego żalu. Zgodzić się należy z poglądem, że art. 16a i 16 k.k.s. pozostają w relacji logicznej krzyżowania, a nie w relacji lex specialis – lex generali, ponieważ w dodanym przepisie nie ma m.in. ograniczeń określonych w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. (P. Kardas, op. cit, s. 130 – 131). Oznaczać to może, że sprawcy wskazanego w art. 16a k.k.s. nie dotyczą wyłączenia czasowe i podmiotowe wymienione w art. 16 § 5 i 6 k.k.s.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja. Uprawnienie to traktuje się nawet jako prawo podmiotowe (zob. S. Babiarz [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 471, 474).

Korekta deklaracji podatkowej jest prawnie nieskuteczna w rozumieniu art. 16a k.k.s., to znaczy nie wywołuje skutków prawnych, gdy zostanie złożona w trakcie trwania kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego, jak również w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta może być jednak złożona po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (art. 81b § 1pkt 2 o.p. i art. 14c u.kon.s.).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji podatkowej poucza nawet o prawie do złożenia korekty deklaracji, na co podatnik ma 14 dni (art. 290 § 1 pkt 7 i 291 o.p.). Organ ten dopiero w razie niezłożenia korekty deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe (a nie karne – art. 165a o.p.).

Zaś po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej najpierw wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin, w którym ten może złożyć korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.kon.s.). Kontrola skarbowa kończy się wówczas wynikiem kontroli, a nie decyzją podatkową, która wyłącza uprawnienie do złożenia korekty deklaracji (art. 24 § 1 i 2 pkt c u.kon.s.). Taki sposób postępowania, to jest udzielenie terminu do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (bez wszczynania postępowania podatkowego) nie jest wykluczony nawet w razie wszczęcia kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (zob. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1a u.kon.s.).

To sprawca przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego) jest obowiązany złożyć korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty oraz uiścić należność publicznoprawną.

W zakresie tego ostatniego obowiązku nie ma podmiotowej dowolności, jak przyjęto w art. 16 § 2 k.k.s., 17 § 1 pkt 1 k.k.s. czy 36 § 2 k.k.s. Chociaż określenie „czynny żal” pochodzi z języka prawniczego, i nie zostało użyte w Kodeksie karnym skarbowym, to ustawodawca zawarł w art. 16a k.k.s. elementy jego roli i znaczenia w tradycyjnym ujęciu, precyzując, że ten, kto popełnił czyn, ma obowiązek dochować wymogów z art. 16a k.k.s., jeżeli chce skorzystać z przywileju bezkarności (zob. pojęcie czynnego żalu i jego warunków w systemie prawa karnego – K. Tkaczyk: Instytucja czynnego żalu w prawie karnym w aspekcie prawnoporównawczym, Przemyśl 2008, s. 13 – 90).

3. Po uchyleniu § 3 art. 81b o.p., od 1 grudnia 2008 r. jest możliwe skorygowanie deklaracji dotyczącej także podatku VAT. Chociaż wiele wskazuje na to, że motywem uchwalenia uprzednio art. 81 § 3 o.p., a następnie art. 16a k.k.s. była chęć zaniechania karania za błędy i pomyłki w deklaracjach podatkowych (obszernie pisze się o tym we wniosku prokuratora Prokuratury Generalnej, chociaż intencje ustawodawcy w tym drugim przypadku są co najmniej niejasne), to ostatecznie ważne jest to, co ustawodawca postanowił, a nie to, co zamierzał uchwalić.

W rezultacie, przywilej bezkarności z art. 16a k.k.s. może objąć sprawców umyślnych przecież przestępstw i wykroczeń, również po wszczęciu postępowania karnego o te czyny (aż do uprawomocnienia się orzeczenia), jeżeli tak uzna sąd, nie podzielając przeciwnego poglądu. Na szkodliwość, a wręcz kryminogenność tej regulacji wskazywano wielokrotnie w literaturze przedmiotu (zob. np. G. Łabuda [w] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 283, 286 – 287, L. Wilk [w] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 85 – 88).

Możliwość złożenia korekty na podstawie art. 16a k.k.s. dotyczy jedynie deklaracji podatkowych i w efekcie niekaralności tylko za niektóre czyny. Nierealne jest zakładanie, że sprawcy tych czynów najpierw będą próbować wyrażać żal na podstawie art. 16 k.k.s. i m.in. dokonywać denuncjacji siebie i współdziałających, a dopiero w razie odmowy organu ścigania postąpienia w myśl art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., korzystać z art. 16a k.k.s.

Może więc dochodzić do naruszania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP („Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na konieczność przestrzegania tego prawa przez władze publiczne (zob. m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK–A 2002, z. 6, poz. 83 na tle niekonstytucyjności ustawy z dnia 26 września 2002 r., o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz zmianie ustawy – Ordynacja wyborcza i Kodeks karny skarbowy). Przypomniano, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo.

Zwrócono uwagę na ten aspekt również w fachowej publikacji (B. Mik: Czynny żal inaczej, czyli ubezpieczenie od odpowiedzialności za oszustwo daninowe, Rzeczpospolita z dnia 27 stycznia 2003 r.). Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów skarbowych, związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających (nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.

reklama

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Konrad Karpowicz

Dyrektor Handlowy i Członek Zarządu Masterlease Polska

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »