REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT

Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT
Wytwarzanie towaru z materiału powierzonego - rozliczenia VAT
Fotolia

REKLAMA

REKLAMA

Jeżeli podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego, to sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zdaniem organów podatkowych zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Sądy nie zgadzają się z tym stanowiskiem. Rozróżnienie, czy wytworzenie towaru z materiału powierzonego jest usługą czy dostawą towarów, jest szczególnie istotne w przypadku czynności dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Autopromocja

Najczęściej czynności stanowiące świadczenie usług na rzecz zagranicznego kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ miejsce świadczenia – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – znajduje się poza terytorium kraju. Jeśli chodzi o dostawy – sprawa nieco się już komplikuje. Czynności stanowiące dostawy towarów najczęściej podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako:

• odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju,

• wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub

• eksport towarów.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Oczywiście w dwóch ostatnich przypadkach zastosowanie może mieć stawka 0%, lecz wymaga to spełnienia określonych przepisami warunków.

Możliwe są sytuacje, gdy podatnicy wytwarzają towary wyłącznie z materiałów powierzonych przez usługobiorcę. Ale bywa też tak, że część materiałów jest własnością zleceniodawcy, a część – zleceniobiorcy. Kiedy zatem przyjąć, że mamy do czynienia z dostawą towarów, a kiedy z usługą?

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Wytworzenie towarów wyłącznie z materiału powierzonego

Do wykonywania towarów podatnicy mogą wykorzystywać wyłącznie materiał powierzony. W takich przypadkach powszechnie przyjmuje się, że czynności wykonywane przez podatników mają charakter świadczenia usług. W szczególności stanowisko takie reprezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-940/08/PS) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM). Jak czytamy w drugiej z nich:

(...) istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym.

Polski podatnik otrzymał od niemieckiego kontrahenta zlecenie uszycia ubrań. Ubrania te uszył w całości z powierzonych mu przez niemieckiego kontrahenta materiałów. W tej sytuacji czynności wykonane przez polskiego podatnika stanowią świadczenie usługi, której miejsce świadczenia – o ile niemiecki kontrahent nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju – znajduje się poza terytorium Polski, a więc nie podlega ona opodatkowaniu polskim VAT. W związku z tym świadczenie tej usługi powinno zostać udokumentowane przez podatnika fakturą (art. 106a pkt 2 lit. a) w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) i numerami VAT UE polskiego podatnika oraz jego niemieckiego kontrahenta (art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

2. Wytworzenie towarów częściowo z materiału powierzonego, częściowo z materiału własnego

Problem pojawia się, gdy podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego. Zdaniem organów podatkowych sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Przyjmuje się, że jeżeli wartość wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych wynosi mniej niż 50% wartości wykonywanego towaru, czynności polegające na wykonaniu tego wyrobu stanowią świadczenie usługi.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-940/08/PS):

(...) częściowe wykorzystanie w procesie produkcji materiałów otrzymanych od zleceniodawcy nie zmienia kwalifikacji prawnej wykonywanych czynności. Nie można bowiem traktować produkcji palet, jako wykonania usług na materiałach powierzonych przez klienta, w sytuacji, gdy stanowią one jedynie 10 czy 15% finalnego wyrobu. Materiały te umożliwiają jedynie wykonanie pewnych częściowych prac wchodzących w skład procesu produkcyjnego. Powyższe zatem potwierdza, iż w takim przypadku czynności wykonywane przez spółkę są dostawą towarów.

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że do uszycia ubrań podatnik wykorzystał własne guziki, nici i podobnego typu drobne materiały. Łączna wartość zużytych do uszycia ubrań materiałów własnych wyniosła około 5% wartości wykonanych ubrań. Nie zmieniło to sposobu kwalifikacji czynności wykonanych przez podatnika, tj. nadal stanowiły one świadczenie usługi (niepodlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce ze względu na miejsce jej świadczenia znajdujące się – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – poza terytorium kraju).

Jeżeli wartość wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych wynosi więcej niż 50%, wykonywane przez podatników czynności uważane są przez organy podatkowe za dostawy towarów. Jak czytamy w cytowanej już wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM):

(...) w sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. (...) Wobec powyższego, w sytuacji gdy materiały powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta do wykonania płyt szalunkowych, będących przedmiotem umowy, stanowią w ujęciu wartościowym mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Zainteresowanego, zużytych przy wykonaniu ww. towarów, to takie świadczenie Spółki na rzecz Kontrahenta, należy uznać za dostawę towarów.

Podatnik zamierza zawrzeć umowę z czeskim przedsiębiorcą na wykonanie płyt szalunkowych z częściowo powierzonego przez niego materiału, który w zależności od konkretnego zlecenia będzie stanowił więcej lub mniej niż połowę (pod względem kryterium wartościowego) materiałów potrzebnych do wykonania zamówionych produktów. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych część tych czynności będzie stanowiła świadczenie usług. Dotyczy to czynności, w których przypadku wartość powierzonego materiału będzie stanowić więcej niż 50% wartości wykonanych płyt szalunkowych. Pozostałe będą klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (jeśli warunki z art. 13 ustawy zostaną spełnione), gdy wartość powierzonego materiału stanowi mniej niż 50% wartości wykonanych płyt szalunkowych.

UWAGA!

Jeżeli podatnicy wykonują towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego – sposób kwalifikacji czynności wykonywanych w takich przypadkach zdaniem organów podatkowych zależy od wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych.

Sądy administracyjne nie zgadzają się jednak ze stanowiskiem, że jedynym uwzględnianym w omawianych przypadkach kryterium jest udział wartości wykorzystanych przez wykonawcę materiałów własnych. Sądy administracyjne uważają, że stanowi to tylko jeden z czynników, które należy uwzględniać przy ocenie, czy wykonanie towarów z materiału powierzonego stanowi dostawę towarów czy świadczenie usługi. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Op 30/11):

(...) ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta nie może być uznane za prawidłowe w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza w sprawie C-111/05, gdzie jednoznacznie wartość towaru i usługi nie została uznana za jedyny i wystarczający miernik. Trybunał wskazywał tutaj zresztą na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi, a nie – proporcje między wartością towarów dostarczonych i własnych Spółki. Jak wyżej wskazano, istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednak wyrokiem z 17 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1154/11) oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że:

(...) w sposób nieprawidłowy organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na wartościowej proporcji towarów dostarczonych i własnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nieuwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu.

Mimo to podatnicy wykonujący towary częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego powinni w pierwszej kolejności porównywać wartość wykorzystanych materiałów powierzonych i własnych. Jeżeli bowiem udział wartości wykorzystanych przez nich materiałów własnych wynosi mniej niż 50% wartości wykonanych towarów, z dużym prawdopodobieństwem wykonywane przez nich czynności stanowią – zarówno według wyjaśnień organów podatkowych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych – świadczenie usługi.

Jeżeli natomiast udział wartości wykorzystanych przez podatników materiałów własnych przekracza 50% wartości wykonanych towarów, bezpieczniejszym rozwiązaniem jest przyjęcie, że dokonywane przez podatników czynności stanowią dostawę towarów. Przyjęcie stanowiska, że czynności takie stanowią jednak świadczenie usług, jest obarczone – z uwagi na stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe – znacznym ryzykiem podatkowym. W konsekwencji wskazane jest, aby było poprzedzone uzyskaniem od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej. Oczywiście może się okazać, że interpretacja ta będzie dla podatnika niekorzystna. Wówczas pozostaje zaskarżenie jej do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Występowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest zresztą wskazane również w przypadku podatników, którzy wykonują towary z materiałów powierzonych, do których wykonania zużywają towary własne o wartości mniejszej niż 50% wartości wykonanych towarów. Posiadanie takiej interpretacji zabezpiecza bowiem podatników przed ewentualną zmianą stanowiska przez organy podatkowe.


Podkreślić przy tym należy, że w omawianych przypadkach nie wchodzi w grę rozpoznawanie dwóch czynności podlegających opodatkowaniu, tj. świadczenia usługi (w części dotyczącej wykorzystania materiałów powierzonych) oraz dostawy towarów (w części dotyczącej wykorzystania materiałów własnych). W przypadku świadczeń kompleksowych – jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – należy bowiem brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, w celu określenia:

• po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie,

• po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Taki właśnie sztuczny charakter miałby podział czynności polegających na wykonaniu towarów częściowo z materiału powierzonego, częściowo zaś z materiału własnego. Podział taki jest zatem niedopuszczalny.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 oraz art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Tomasz Krywan, doradca podatkowy

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Biuletyn VAT
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Składka zdrowotna przedsiębiorców - czy wróci ryczałt? Czy jeszcze w 2024 roku nastąpią zmiany?

    O przywrócenie ryczałtowej składki zdrowotnej dla przedsiębiorców (wg zasad sprzed Polskiego Ładu) apelują zarówno sami przedsiębiorcy, ich stowarzyszenia, a także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Rzecznik MŚP proponuje, by koszty związane z przywróceniem poprzednich zasad rozliczania składki zdrowotnej przez przedsiębiorców częściowo pokryć przez ograniczenie beneficjentów tzw. wakacji od ZUS.

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej?

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej, ustalanego na potrzeby skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej?

    Będzie nowelizacja Ordynacji podatkowej. Ministerstwo pracuje nad projektem. Podatnicy zyskają.

    Oprocentowanie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE będzie przysługiwać za cały okres, aż do jej zwrotu. Podobnie będzie z nadpłatami powstałymi wskutek wyroków TK.

    Stawki VAT 2024 - zmiany w stawkach obniżonych od 1 kwietnia

    Stawki VAT od 1 kwietnia 2024 roku ulegną zmianie. Pojawi się nowa lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8 proc. Stawka obniżona obejmie m.in. usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.

    Fundacja rodzinna - podatkowe konsekwencje zbycia udziałów

    Otaczające nas środowisko prawno-ekonomiczne dynamiczne oddziałuje na wszystkich, dlatego wśród pojawiających się pytań coraz częstszymi są te odnoszące się do fundacji rodzinnej, która zapewnia kuszące preferencje podatkowe.

    Składka zdrowotna 2024. Min. Leszczyna: będą zmiany ale powrót do zasad sprzed Polskiego Ładu zbyt kosztowny

    Jeszcze w bieżącym tygodniu minister zdrowia razem z ministrem finansów przedstawią premierowi Tuskowi propozycje zmian w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców. Taką informację przekazała 18 marca 2024 r. minister zdrowia Izabela Leszczyna.

    Zmiany w akcyzie od 2025 roku - opodatkowanie saszetek nikotynowych

    Ministerstwo Finansów chce zmienić od 2025 roku przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie saszetek nikotynowych. W komunikacie z 18 marca 2024 r. MF przedstawiło propozycje zmian. Resort zaprasza zainteresowanych tymi zmianami na spotkanie w celu uzgodnienia treści tej nowelizacji.

    "Nie stać nas na cztery dni pracy". Jednak skrócenie czasu pracy może ograniczyć zwolnienia

    "Skrócenie czasu pracy, np. do czterech dni w tygodniu nie zostanie zrównoważone przez wzrost zatrudnienia. Produkcja krajowa zmniejszy się, a wraz z nią zmniejszą się dochody ludności" – mówi Jeremi Mordasewicz, doradca zarządu Konfederacji Lewiatan.

    Wymiana walut w firmie. Jak to robić z korzyścią dla biznesu?

    Wymiana walut? Pierwsze skojarzenia to zagraniczne wakacje czy kredyt we frankach. Patrząc jednak na oficjalne statystyki wymiany handlowej to firmy operują dziś w wielu walutach. Tym bardziej, że coraz więcej firm prowadzi ekspansję zagraniczną, wychodząc na nowe rynki.

    Zmiany w rachunkowości od 2025 roku. Oprócz JPK KR (księgi rachunkowe) będzie JPK ST (środki trwałe)

    Od 1 stycznia 2025 roku podatnicy objęci podatkiem CIT (osoby prawne) będą mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej i wysyłania ich w tej formie do urzędu skarbowego (tzw. JPK CIT). Aktualnie Ministerstwo Finansów konsultuje struktury logiczne pliku JPK_KR_PD oraz pliku  JPK_ST, a także przygotowuje zmianę projektu rozporządzenia wykonawczego w sprawie dodatkowych danych dołączanych do przekazywanych ksiąg.

    REKLAMA