REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej - skutki w VAT

Wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej - skutki w VAT
Wycofanie środka trwałego z działalności gospodarczej - skutki w VAT

REKLAMA

REKLAMA

Wycofanie środka trwałego z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie go na potrzeby prywatne przedsiębiorcy co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Wyjątkiem będą sytuacje, gdy podatnikowi przy nabyciu wycofywanego środka trwałego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli przekazanie obejmowałoby nieruchomość, czynność ta może korzystać ze zwolnienia z VAT. Zastosowanie zwolnienia od podatku z reguły będzie się jednak wiązało z obowiązkiem korekty podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT):

Autopromocja
  • podatnika lub
  • jego pracowników, w tym byłych pracowników,
  • wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
  • członków spółdzielni i ich domowników,
  • członków organów stanowiących osób prawnych,
  • członków stowarzyszenia

gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od zakupu. Takie przekazanie jest uznawane za odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

1. Ustalenie, czy przysługiwało prawo do odliczenia VAT

Warunkiem opodatkowania, jest przysługujące podatnikowi, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Dalszy ciąg materiału pod wideo

W konsekwencji, jeżeli przy nabyciu wycofywanego z działalności gospodarczej przedsiębiorcy środka trwałego podatnikowi przysługiwało pełne lub nawet tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynność jego przekazania na potrzeby osobiste podatnika podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli podatnikowi nie przysługiwało takie prawo, przekazanie środka trwałego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega wówczas opodatkowaniu VAT.

1.1. Wycofanie wykupionego samochodu z leasingu

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię wykupów przedmiotu leasingu, dokonywanych przez przedsiębiorców po zakończeniu umów leasingu operacyjnego. Jeżeli od razu po wykupie dochodzi do jego przekazania na potrzeby własne przedsiębiorcy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie odlicza VAT. Natomiast przyjęcie wykupionego przedmiotu leasingu na stan środków i dopiero późniejsze jego przekazanie na cele osobiste podatnika generalnie będzie się wiązało z obowiązkiem opodatkowania takiego przekazania.

Przykład

Podatnik VAT, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, użytkował samochód ciężarowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Po zakończeniu umowy wykupił samochód i od razu, bez przyjmowania na stan środków trwałych firmy, przekazał go na potrzeby własne. W trakcie trwania umowy leasingu podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących poszczególne raty czynszowe.
W takiej sytuacji przekazanie samochodu na potrzeby własne podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu samochodu podatnikowi nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT. Wykupiony samochód nie był przyjęty na stan środków trwałych przedsiębiorstwa podatnika i po wykupie nie był przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji przekazanie samochodu na cele osobiste podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w przykładzie bez znaczenia pozostawał fakt dokonywania odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących raty leasingowe. Wykup realizowany po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego jest czynnością odrębną, niezwiązaną bezpośrednio z wcześniejszą umową. Leasing operacyjny, w rozumieniu ustawowym, jest świadczeniem usług. Z kolei wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jest dostawą towarów realizowaną przez leasingodawcę.

Sytuacja ta przedstawiałaby się jednak odmiennie, gdyby podatnik przyjął wykupiony samochód na stan środków trwałych swojej firmy, użytkował i dopiero po pewnym czasie przekazał go na cele prywatne. Przy nabyciu samochodu od leasingodawcy podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, co oznaczałoby, że jego późniejsze przekazanie na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

1.2. Wycofanie z działalności nieruchomości, od której nabycia odliczono VAT

Odrębnego omówienia wymaga wycofanie z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie na cele osobiste podatnika środka trwałego w postaci nieruchomości. Dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Ze zwolnienia wyłączono jedynie dostawy dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz przypadki, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stwierdzenie, czy dana dostawa podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia od podatku, wymaga tym samym ustalenia daty pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części. Należy podkreślić, że pojęcie pierwszego zasiedlenia w znaczeniu ustawowym nie jest tożsame z potocznym rozumieniem tego terminu. Definicję terminu pierwszego zasiedlenia zawarto w unormowaniach art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Definicja

Pierwsze zasiedlenie to
oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W praktyce po wyroku TSUE uznaje się, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi również, gdy podatnik wykorzystuje budynek lub budowlę do własnej działalności opodatkowanej.

Ponadto w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Skutkuje to zastosowaniem do dostawy gruntu takiej samej stawki VAT bądź zwolnienia od podatku, jaka obejmuje budynki, budowle lub ich części.

W przypadku przekazania na cele osobiste podatnika budynków, budowli lub ich części, będących środkami trwałymi jego firmy, po rozstrzygnięciu, czy czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, konieczne będzie ustalenie, czy korzysta ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli zwolnienie to nie znajduje zastosowania, podatnik dokonana opodatkowania przekazania środka trwałego na potrzeby własne z zastosowaniem właściwej dla danej nieruchomości stawki podatku od towarów i usług. Gdy jest to lokal użytkowy, zastosowanie ma stawka 23%.

Przykład

Podatnik kupił we wrześniu 2016 r. lokal użytkowy zlokalizowany na parterze nowo budowanego apartamentowca. Przy nabyciu lokalu podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na lokal nie ponoszono żadnych dodatkowych nakładów. W okresie od września 2016 r. do maja 2018 r. podatnik wykorzystywał ten lokal jako siedzibę biura swojej firmy. W maju 2018 r., z uwagi na zmianę siedziby firmy, podatnik wycofał lokal z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał na cele
osobiste. Przekazanie tego lokalu podlega VAT. W przedstawionej sytuacji do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło we wrześniu 2016 r. W chwili przekazania lokalu na potrzeby własne nie upłynął jeszcze dwuletni okres, liczony od terminu pierwszego zasiedlenia lokalu. Czynność ta nie może zatem korzystać ze zwolnienia. Podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

1.2.1. Korekta odliczonego VAT

W przypadku gdy przekazanie budynku, budowli lub ich części na cele prywatne podatnika korzysta ze wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienia, konieczne może się okazać dokonanie korekty odliczonego podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Do zmiany, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, dochodzi w momencie przekazania nieruchomości na cele prywatne podatnika, jeżeli przekazanie to korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, będących środkami trwałymi podatnika, okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Tym samym, jeżeli korzystające ze zwolnienia przekazanie nieruchomości na cele prywatne podatnika następuje we wskazanym okresie korekty, będzie on obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia wartości podatku naliczonego. Wysokość korekty odliczonego podatku naliczonego, jest proporcjonalna do czasu pozostałego do upływu okresu korekty. Korekcie podlega kwota 1/10 odliczonego podatku za każdy rok pozostały do końca okresu korekty.

Przykład

Podatnik nabył lokal użytkowy we wrześniu 2012 r. Przy nabyciu lokalu podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na lokal nie ponoszono żadnych dodatkowych nakładów. W okresie od września 2012 r. do lipca 2018 r. podatnik wykorzystywał ten lokal jako siedzibę biura swojej firmy. W lipcu 2018 r., z uwagi na zmianę siedziby firmy, podatnik wycofał lokal z prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał na cele osobiste.

Przekazanie tego lokalu podlega opodatkowaniu VAT. W przedstawionej sytuacji do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło we wrześniu 2012 r. W chwili przekazania lokalu na potrzeby własne podatnika, tj. w lipcu 2018 r., upłynął już dwuletni okres, licząc od pierwszego zasiedlenia lokalu. Przekazanie to korzysta więc ze zwolnienia. Z uwagi na zastosowanie zwolnienia dochodzi jednak do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji podatnik będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego. Korekta in minus obejmie 4/10 podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tego lokalu. Korekta powinna być zrealizowana w rozliczeniu za okres, w którym podatnik przekazał nieruchomość na cele osobiste, tj. w rozliczeniu za lipiec 2018 r.


Przekazanie nieruchomości na potrzeby własne podatnika już po upływie dziesięcioletniego okresu korekty, pomimo zastosowania przy przekazaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie wymaga korygowania odliczonego podatku naliczonego.


1.3. Wycofanie nieruchomości, od której nabycia nie odliczono VAT

Pewne wątpliwości interpretacyjne wywołują przypadki, gdy podatnik przekazuje na cele osobiste środek trwały, przy którego nabyciu nie przysługiwało mu wprawdzie prawo do odliczenia, jednak w okresie użytkowania dokonywał jego ulepszeń, korzystając przy tym z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podobne sytuacje nie należą do rzadkości i dotyczą przeważnie środków trwałych w postaci nieruchomości. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga podkreślenia, że przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy odnosi się do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu towarów, lecz również z tytułu ich wytworzenia oraz nabycia, importu bądź wytworzenia ich części składowych. Wskazuje ponadto na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w całości, jak i w części. Dostawą podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, będzie zatem nie tylko przekazanie na cele osobiste podatnika towarów, przy których nabyciu przysługiwało mu pełne odliczenie podatku naliczonego, lecz również takie przekazanie, gdy odliczenie przysługiwało tylko w części lub obejmowało nie sam towar, ale jego części składowe. Tym samym, jeżeli dokonane ulepszenia będą wpływały na podwyższenie wartości towaru, przykładowo nieruchomości, stanowiąc jako część składowa jedną całość z tą nieruchomością, przekazanie nieruchomości na cele osobiste podatnika podlega opodatkowaniu VAT. Podstawa opodatkowania, określana zgodnie z przepisami art. 29a ust. 2 ustawy, nie będzie jednak wtedy obejmowała całej wartości nieruchomości. Przy nabyciu nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podstawa opodatkowania będzie odnosiła się wyłącznie do ponoszonych wydatków na ulepszenie. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-242/16/AW) podnoszono:

Stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Co do zasady, w przypadku dostawy gruntu zabudowanego, grunt ten przyjmuje stawkę podatku VAT (lub zwolnienie od podatku) taką jak budynki i budowle na nim posadowione i trwale z gruntem związane, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie przy nabyciu gruntu oraz budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to wartość nabycia gruntu oraz budynku w przedmiotowej sprawie nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Do podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania nieruchomości wchodzi zatem jedynie cena nabycia ulepszeń przedmiotowego budynku, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia określone w momencie nieodpłatnego przekazania nieruchomości (…).

1.3.1. Zastosowanie zwolnienia od przekazywanej nieruchomości

W przypadku przekazań na cele osobiste podatnika możliwe jest również zastosowanie zwolnienia odnoszącego się do podstawy opodatkowania obejmującej wyłącznie poniesione wydatki na ulepszenie. Może być to zwolnienie wynikające z postanowień omawianego już art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie może być jednak stosowane również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. To drugie zwolnienie ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyższych lub równych 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku wyższych wydatków na ulepszenie, od których odliczono VAT zastosowanie zwolnienia jest możliwe o ile budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej przez 5 lat. Zastosowanie zwolnienia będzie zatem uzależnione od rozmiaru dokonanych ulepszeń, a w przypadku ulepszeń co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, od okresu użytkowania ulepszonych budynków, budowli lub ich części.

Analogicznie jak miało to miejsce w przypadku nieruchomości, zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do wartości przekazanych na cele osobiste ulepszeń może się wiązać z obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego ze względu na zmianę przeznaczenia tych ulepszeń. Bierze się wówczas pod uwagę regulacje art. 91 ust. 7 ustawy odnoszącego się do zmiany przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym okres korekty nie wynosi wtedy 10 lat, jak przy nieruchomościach, lecz tylko 5 lat. Korekcie podlega więc kwota 1/5 odliczonego podatku, za każdy rok pozostały do końca okresu korekty.

Podstawa prawna

  • art. 2 pkt 14, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29a ust. 2 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 7a oraz art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650

Ewa Kowalska

Ekspert w zakresie VAT

Autopromocja

REKLAMA

Źródło: Biuletyn VAT
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie - zapraszamy do subskrybcji naszego newslettera
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Składka zdrowotna przedsiębiorców - czy wróci ryczałt? Czy jeszcze w 2024 roku nastąpią zmiany?

    O przywrócenie ryczałtowej składki zdrowotnej dla przedsiębiorców (wg zasad sprzed Polskiego Ładu) apelują zarówno sami przedsiębiorcy, ich stowarzyszenia, a także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Rzecznik MŚP proponuje, by koszty związane z przywróceniem poprzednich zasad rozliczania składki zdrowotnej przez przedsiębiorców częściowo pokryć przez ograniczenie beneficjentów tzw. wakacji od ZUS.

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej?

    Czy 13 i 14 emerytura wlicza się do dochodu osoby niepełnosprawnej, ustalanego na potrzeby skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej?

    Będzie nowelizacja Ordynacji podatkowej. Ministerstwo pracuje nad projektem. Podatnicy zyskają.

    Oprocentowanie nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE będzie przysługiwać za cały okres, aż do jej zwrotu. Podobnie będzie z nadpłatami powstałymi wskutek wyroków TK.

    Stawki VAT 2024 - zmiany w stawkach obniżonych od 1 kwietnia

    Stawki VAT od 1 kwietnia 2024 roku ulegną zmianie. Pojawi się nowa lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8 proc. Stawka obniżona obejmie m.in. usługi kosmetyczne, manicure i pedicure.

    Fundacja rodzinna - podatkowe konsekwencje zbycia udziałów

    Otaczające nas środowisko prawno-ekonomiczne dynamiczne oddziałuje na wszystkich, dlatego wśród pojawiających się pytań coraz częstszymi są te odnoszące się do fundacji rodzinnej, która zapewnia kuszące preferencje podatkowe.

    Składka zdrowotna 2024. Min. Leszczyna: będą zmiany ale powrót do zasad sprzed Polskiego Ładu zbyt kosztowny

    Jeszcze w bieżącym tygodniu minister zdrowia razem z ministrem finansów przedstawią premierowi Tuskowi propozycje zmian w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców. Taką informację przekazała 18 marca 2024 r. minister zdrowia Izabela Leszczyna.

    Zmiany w akcyzie od 2025 roku - opodatkowanie saszetek nikotynowych

    Ministerstwo Finansów chce zmienić od 2025 roku przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie saszetek nikotynowych. W komunikacie z 18 marca 2024 r. MF przedstawiło propozycje zmian. Resort zaprasza zainteresowanych tymi zmianami na spotkanie w celu uzgodnienia treści tej nowelizacji.

    "Nie stać nas na cztery dni pracy". Jednak skrócenie czasu pracy może ograniczyć zwolnienia

    "Skrócenie czasu pracy, np. do czterech dni w tygodniu nie zostanie zrównoważone przez wzrost zatrudnienia. Produkcja krajowa zmniejszy się, a wraz z nią zmniejszą się dochody ludności" – mówi Jeremi Mordasewicz, doradca zarządu Konfederacji Lewiatan.

    Wymiana walut w firmie. Jak to robić z korzyścią dla biznesu?

    Wymiana walut? Pierwsze skojarzenia to zagraniczne wakacje czy kredyt we frankach. Patrząc jednak na oficjalne statystyki wymiany handlowej to firmy operują dziś w wielu walutach. Tym bardziej, że coraz więcej firm prowadzi ekspansję zagraniczną, wychodząc na nowe rynki.

    Zmiany w rachunkowości od 2025 roku. Oprócz JPK KR (księgi rachunkowe) będzie JPK ST (środki trwałe)

    Od 1 stycznia 2025 roku podatnicy objęci podatkiem CIT (osoby prawne) będą mieli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w formie elektronicznej i wysyłania ich w tej formie do urzędu skarbowego (tzw. JPK CIT). Aktualnie Ministerstwo Finansów konsultuje struktury logiczne pliku JPK_KR_PD oraz pliku  JPK_ST, a także przygotowuje zmianę projektu rozporządzenia wykonawczego w sprawie dodatkowych danych dołączanych do przekazywanych ksiąg.

    REKLAMA