Rezerwy i zobowiązania warunkowe

 

 

Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące zobowiązań warunkowych należy uznać za zdecydowanie niewystarczające. Poza definicją ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych regulacji precyzujących zasady ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Jedynie w załączniku do ustawy wymieniającym dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego ustawodawca zobowiązał podmioty je sporządzające do wykazywania w nich zobowiązań warunkowych, przykładowo wymieniając gwarancje i poręczenia. Zobowiązania warunkowe są więc wykazywane jedynie w ewidencji pozabilansowej. Kierując się tylko polskimi przepisami, często trudno jest ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z rezerwą czy też z zobowiązaniem warunkowym. Warto więc w tym zakresie odwołać się do MSR nr 37. Tym bardziej, że zezwala na to ustawa o rachunkowości w art. 10 ust. 3 stanowi ona, że w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego (taka sytuacja występuje w przypadku rezerw i zobowiązań warunkowych), jednostki mogą stosować MSR-y.

 

MSR nr 37 zawiera dużo bardziej szczegółowe niż ustawa o rachunkowości regulacje dotyczące rezerw i zobowiązań warunkowych. Zgodnie z postanowieniami standardu rezerwa powinna zostać utworzona, jeżeli spełnione są następujące warunki:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny bądź zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

• prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne,

• można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Przez zwyczajowo oczekiwany obowiązek rozumie się obowiązek wynikający z działalności gospodarczej, gdy poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną powinność oraz w wyniku tych działań jednostka wzbudziła u tych stron uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę spełni.

Bardzo ważny jest fakt, że rezerwy tworzy się tylko w związku ze zdarzeniami przeszłymi. W pewnych przypadkach, np. sprawy sądowej, kwestią dyskusyjną może być, czy pewne zdarzenia miały miejsce czy też zdarzenia te skutkowały powstaniem obecnego obowiązku. W takim przypadku jednostka gospodarcza ustala, czy obecny obowiązek występuje na dzień bilansowy poprzez uwzględnienie wszystkich dostępnych dowodów (np. opinii ekspertów). Do rozważanych dowodów włącza się także informacje uzyskane po dniu bilansowym. Jeżeli na tej podstawie występowanie obecnego obowiązku jest bardziej prawdopodobne niż jego brak, jednostka gospodarcza tworzy rezerwę. Jeśli natomiast prawdopodobieństwo wystąpienia obowiązku jest mniejsze niż 50 proc., to jednostka ujawnia informacje o zobowiązaniach warunkowych.

 

MSR nr 37 podaje wskazówki pozwalające na rozróżnienie rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Standard stanowi, że bierne rozliczenia międzyokresowe są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary (usługi), które zostały otrzymane (wykonane), ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.

 

Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia istniejącego obowiązku na dzień bilansowy. Innymi słowy jest to kwota, jaką – zgodnie z racjonalnymi przesłankami – jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub zapłaciłaby na rzecz strony trzeciej w zamian za przejęcie przez nią obowiązku w tym samym terminie.

MSR nr 37 stoi na stanowisku, że z wyjątkiem szczególnie rzadkich przypadków jednostka gospodarcza jest w stanie dokonać szacunku wielkości zobowiązania, który jest na tyle wiarygodny, aby można go było użyć do tworzenia rezerwy na to zobowiązanie. W wyjątkowo rzadkich przypadkach, gdy nie można dokonać wiarygodnego szacunku, występuje zobowiązanie, które nie może być ujęte jako zobowiązanie w sprawozdaniu finansowym. Informację o tym zobowiązaniu ujawnia się jako informację o zobowiązaniu warunkowym.

 

 

MSR nr 37 zawiera dużo bardziej szczegółowe regulacje dotyczące zobowiązań warunkowych niż ustawa o rachunkowości. Zgodnie z zawartą tam definicją zobowiązanie warunkowe jest:

• możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej, lub

• obecnym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających korzyści ekonomiczne albo kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

W przypadku gdy jednostka gospodarcza podlega odpowiedzialności solidarnej, ta część obowiązku, która – jak się oczekuje – zostanie wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe.

Sytuacja zobowiązań warunkowych może rozwinąć się w sposób początkowo nieprzewidziany. W związku z tym należy oceniać je na bieżąco, aby ustalić, czy wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne stał się prawdopodobny. Jeśli prawdopodobnym się stanie, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, tworzy się rezerwę dotyczącą okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa.

 

ZOBOWIĄZANIA – to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

REZERWY – rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

ZOBOWIĄZANIA WARUNKOWE – to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

 

 

 

 

 

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

 

Konrad Piłat
 
Gazeta Prawna Nr 212/2005 [Dodatek: Księgowość i Podatki] z dnia 2005-10-31