VAT od umów zlecenia i o dzieło

Opodatkowanie umów zlecenia i o dzieło uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy zlecający z tytułu wykonywanych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nie oznacza to jednak, że niezamieszczenie w umowie stosownych postanowień oznacza konieczność opodatkowania umowy. Najczęściej wynikają one z przepisów. Nie można też zapominać o zwolnieniu podmiotowym od VAT. Znaczna część zleceniobiorców będzie zwolniona od VAT ze względu na to, że osiągają stosunkowo niskie przychody.

 

Między umowami zlecenia i umowami o dzieło są pewne różnice. Aby je zrozumieć, warto sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.). Zgodnie z przepisami art. 734 par. 1 k.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie, czyli zleceniobiorca, zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, czyli zleceniodawcy. Według zaś art. 627 k.c., przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Eksperci zwracają uwagę, że umowa zlecenia lub o dzieło nie musi koniecznie mieć pisemnej formy. Dopuszczalna jest także forma ustna porozumienia w tej kwestii. Z kolei treści samej umowy można starać się dowodzić za pomocą rozmaitych dopuszczalnych dowodów. Zwraca się również uwagę, że jeżeli nie istnieją odmienne ustalenia stron umowy, to można zastosować przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umów zlecenia albo umów o dzieło.

Ustalenie, które prace wykonane na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło podlegają podatkowi od towarów i usług, a które nie, zaczęło nastręczać trudności, gdy weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zaczęła ona obowiązywać z początkiem maja 2004 r. Kwestie dotyczące umów zlecenia czy o dzieło regulował art. 15 tej ustawy. Z przepisów tych wynikało, że jeżeli prace wykonywane osobiście przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia czy umowy o dzieło zostaną wykonane przez osobę mającą zarejestrowaną własną firmę, w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, to są objęte VAT.

W praktyce przepis ten oznacza, że wynagrodzenia wypłacane przez pracodawcę osobie fizycznej na podstawie zarówno umowy o pracę, jak i umowy zlecenia czy o dzieło lub innej podobnej nie podlegają VAT.

W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto jednak regulacje dotyczące wspomnianych kwestii, które były przyczyną sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie zaliczono do samodzielnej działalności gospodarczej również czynności, z tytułu których dochody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonujące je osoby były związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Przypomnijmy, że we wspomnianym art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o dochodach z tytułu działalności wykonywanej osobiście, m.in. na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Potwierdzały to wyjaśnienia organów podatkowych, w tym np. pismo Izby Skarbowej w Szczecinie, Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, z 2 lipca 2004 r. (nr ZPP-005-02-9/04). W wyjaśnieniach tych stwierdzono m.in., że jeśli z umów zlecenia wynika podporządkowanie co do warunków wykonywanych czynności, wymóg osobistego świadczenia czynności oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego odpowiedzialnością za czynności usługodawcy, to umowy takie będą wyłączone spod regulacji ustawy o VAT. Jeżeli natomiast w umowach zlecenia podatnik nie określi tych elementów (swoistych dla umowy o pracę), to będą one podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż wykonujący te czynności nie będzie wówczas pozbawiony przymiotu samodzielności przy realizacji tych umów na własny rachunek i ryzyko.

Od 1 czerwca 2005 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pan Andrzej zawarł z firmą, w której pracuje na etacie, umowę zlecenia na wykonanie kilku dodatkowych ekspertyz. Prace te wykonuje po godzinach pracy, ale w lokalu pracodawcy, wykorzystując firmowy komputer. Czynności wykonane przez pana Adama Adamskiego w ramach umowy zlecenia nie będą podlegały VAT.

 

W sprawie wyłączenia od opodatkowania VAT działalności zarządu oraz rady nadzorczej, pełniących funkcje tylko na podstawie aktu powołania, wypowiedziała się niedawno Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 17 czerwca 2005 r. (VR/006-93/04/AP). W piśmie tej izby podkreślono, że akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Akt ten wraz z umową spółki, uchwałą rady nadzorczej oraz przepisami kodeksu handlowego określa warunki wykonywania czynności członka zarządu, jego wynagrodzenie oraz odpowiedzialność spółki, która jest zlecającym wykonanie tych czynności. Na tej podstawie Izba Skarbowa doszła do wniosku, że są spełnione przesłanki, o których mówi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym osoba fizyczna, wykonująca czynności członka zarządu lub członka rady nadzorczej, nie będzie uznawana za podatnika VAT.