Jak ewidencjonować w księgach rachunkowych środki trwałe

Należy pamiętać, że do środków trwałych zalicza się również te składniki majątku, które zostały przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli warunki umowy spełnią określone kryteria.

 

Zgodnie z art. 31 ustawy o rachunkowości wartość początkową środka trwałego stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia.

 

Wycena początkowa środka trwałego wprowadzanego do ewidencji będzie zależna od sposobu, w jaki jednostka weszła w jego posiadanie. Czy został on wytworzony we własnym zakresie, otrzymany w formie aportu lub darowizny czy nabyty odpłatnie. W przypadku więc:

 

Środki trwałe podlegają amortyzacji, która polega na systematycznym i planowym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych (strona Wn konta "Amortyzacja", strona Ma konta 050 "Umorzenie środków trwałych").

 

W odróżnieniu do zasad amortyzacji podatkowej, którą rozpoczyna się w miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, prawo bilansowe zezwala na rozpoczęcie dokonywania odpisów już w miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do używania.

 

Określenie stawki i okresu amortyzacji uzależnione jest przede wszystkim od okresu ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego, na który ma wpływ:

 

- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

 

- to, jak szybko następują zmiany technologiczne,

 

- wydajność danego środka trwałego mierzona np. liczbą godzin jego pracy lub ilością wytwarzanych produktów,

 

- ograniczenie używania środka trwałego np. określonymi przepisami prawa,

 

- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

 

Prawo bilansowe dopuszcza stosowanie dowolnej metody amortyzacji. Ważne jest tylko, aby wybrana metoda odzwierciedlała zużycie środka trwałego. Należy pamiętać, że nie zawsze jest to uzależnione od okresu użytkowania danego składnika majątku.

 

Dla celów sprawozdania finansowego wartość środka trwałego ustala się zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Wartość środków trwałych ustala się według ceny nabycia, kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszając o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

 

Z trwałą utratą mamy według art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

 

Do ksiąg rachunkowych odpis aktualizujący jest wprowadzany w zależności od tego, czy wcześniej na mocy odrębnych przepisów wartość danego środka trwałego została zaktualizowana (ostatnia taka aktualizacja została dokonana na 1 stycznia 1995 r.). Jeżeli więc takie zdarzenie miało miejsce i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, trwała utrata wartości zostanie odzwierciedlona zapisem:

 

- do wysokości różnicy z aktualizacji wyceny (jeżeli została dokonana na podstawie odrębnych przepisów): strona Wn konta 803 "Kapitał z aktualizacji wyceny", strona Ma konta 050 "Umorzenie środków trwałych".

 

- pozostała kwota: strona Wn konta 766 "Pozostałe koszty operacyjne" (lub konto 767 "Odpisy z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych"), strona Ma konta 050 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

 

Należy pamiętać, że w razie ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość danego składnika aktywów i będzie podlegało zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 35c ustawy o rachunkowości).

Środki trwałe, które są w posiadaniu jednostki, a nie widnieją w ewidencji księgowej, należy niezwłocznie wprowadzić do ksiąg rachunkowych. Ten fakt może zostać ujawniony w czasie przeprowadzanej inwentaryzacji. Istotne jest jednak upewnienie się, czy nie są one przypadkiem użytkowane w firmie np. na podstawie umowy leasingu operacyjnego i nie widnieją przykładowo na koncie pozabilansowym.

 

Ujawniony środek trwały należy ująć w księgach rachunkowych za pośrednictwem konta 265 "Rozliczenie nadwyżek". Istotna w tym momencie będzie jego odpowiednia wycena. Jeżeli nie ma możliwości ustalenia jego wartości zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, który nakazuje wycenę takiego składnika majątku według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, należy ustalić wartość, po której ujawniony środek trwały mógłby być w tym momencie sprzedany. Następnie należy wprowadzić go do ksiąg rachunkowych zapisem: strona Wn konto 010 "Środki trwałe", strona Ma konta 265 "Rozliczenie nadwyżek". Natomiast rozliczenie w ten sposób powstałej nadwyżki będzie ujęte za pomocą konta przychodów: strona Wn konta 265 "Rozliczenie nadwyżek", strona Ma 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Środek trwały, który pozostaje w posiadaniu firmy, może wymagać remontu. Należy jednak rozróżnić tego typu wydatki od ponoszonych na ulepszenie. Będzie miało to kluczowe znaczenie dla ewidencji księgowej poniesionych przez firmę kosztów. Nieprawidłowa kwalifikacja będzie miała wpływ na oszacowanie nieprawidłowego wyniku finansowego na koniec okresu sprawozdawczego. Przykładowo, w przypadku gdy wydatek remontowy zostanie zaksięgowany jako ulepszenie, wynik zostanie zawyżony.

 

Ulepszenie własnego środka trwałego w odróżnieniu od remontu powoduje wzrost jego wartości w stosunku do ujęcia początkowego. Powstaje nowa podstawa ustalania odpisów amortyzacyjnych. Z ulepszeniem zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mamy do czynienia w przypadku przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji. Wynikiem przeprowadzenia takich prac jest wzrost wartości aktywów trwałych w stosunku do momentu wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych. Miarą takiego ulepszenia zgodnie z prawem bilansowym są korzyści wynikające z wydłużenia okresu używania środka trwałego, zwiększenia możliwości wytwórczych, lepszej jakości produktów.

 

W wyniku wzrostu wartości własnego środka trwałego należy dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Po pierwsze w okresie, gdy podlega on ulepszeniu, należy pamiętać, aby przeksięgować go na konto "Środki trwałe w budowie" (strona Wn konto 083 "Środki trwałe w budowie", strona Ma konta 010 "Środki trwałe"). Do zakończenia prac wszystkie wydatki odnosi się w ciężar tego konta "Środki trwałe w budowie".

 

Przykładowa ewidencja usługi w związku z ulepszeniem, która powiększy wartość środka trwałego:

 

1. Otrzymanie faktury od usługodawcy w wartości brutto

 

a) wartość usługi netto: strona Wn konta 302 "Rozliczenie zakupu", strona Ma konta 202 "Rozrachunki z dostawcami",

 

Obce środki trwałe używane są na podstawie umów, które nie spełniają żadnego z siedmiu wymienionych już warunków z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Koszty poniesione na ulepszenie nie mogą zwiększać wartości środka trwałego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości ulepszenie w obcych środkach trwałych traktuje się jak oddzielne środki trwałe.

 

Wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji następuje między innymi w momencie kiedy środek trwały nie jest dłużej zdatny do użytku i należy go zlikwidować. Z ewidencji księgowej należy również wyksięgować środek trwały nieodpłatnie przekazany lub który firma sprzedała.

 

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji powinno być potwierdzone dokumentem LT. Jeżeli nie został on umorzony w całości, zapis usunięcia będzie wyglądał w następujący sposób: strona Ma konta 010 "Środki trwałe", strona Wn konta 050 "Umorzenie środków trwałych" - do wysokości dotychczasowego umorzenia i konta "Pozostałe koszty operacyjne" - w wysokości nieumorzonej.

 

Należy jednak pamiętać, że w przypadku gdy likwidacja jest skutkiem zdarzeń losowych, to część nieumorzona obciąży konto 775 "Straty nadzwyczajne".

 

Prawo bilansowe rozróżnia kategorie środków trwałych w budowie. Są to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Nowy samochód ciężarowy może być amortyzowany według degresywnej metody amortyzacji, mimo iż dotychczas ustanowione w jednostce zasady rachunkowości przewidywały zastosowanie metody amortyzacji liniowej.

 

Opracowane przez kierownika jednostki zasady polityki rachunkowości powinny zawierać informacje pozwalające na zachowanie w kolejnych latach obrotowych między innymi ciągłości zasad wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

 

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, przyjęta w jednostce polityka rachunkowości może być zmieniana ze skutkiem od początku kolejnego roku obrotowego, a w przypadku przewidzianym w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości skutki zmian i ich liczbowy wpływ na wynik finansowy jednostki powinny zostać opisane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Na kierowniku jednostki spoczywa także odpowiedzialność za zapewnienie porównywalności danych pochodzących ze sprawozdań finansowych z lat obrotowych sprzed zmiany.

 

Z kolei, zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości dla nowo nabytego środka trwałego na dzień przyjęcia do używania ustala się okres lub stawkę i metodę jego amortyzowania. Przy określaniu powyższych istotne znaczenie ma okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, który kształtują czynniki wymienione w ust. 2 wyżej wspomnianego artykułu. Ustawa o rachunkowości nie wprowadza innych ograniczeń w tym względzie; nie nakazuje jednostce zbieżności wybieranej dla nowego środka trwałego metody amortyzacji z tą określoną w polityce rachunkowości.

 

Interpretując łącznie przytoczone powyżej przepisy ustawy o rachunkowości, można stwierdzić, że podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowych zakupionych środków trwałych inną metodą lub za pomocą innych stawek niż stosowane dotychczas, nawet, jeżeli były one stosowane do podobnych obiektów, nie stanowi zmiany polityki rachunkowości w rozumieniu art. 8 ustawy o rachunkowości.

 

Ze zmianą zasad polityki rachunkowości mielibyśmy do czynienia, gdyby zmiana metody amortyzacji dotyczyła środków trwałych częściowo zamortyzowanych. W takim przypadku, w informacji dodatkowej wyjaśnienia wymagałaby powstała w wyniku zmiany metody amortyzacji różnica w wycenie środków trwałych.

 

Jednak w przypadku wprowadzenia do ewidencji nowego samochodu ciężarowego, dla którego okres amortyzacji dopiero się rozpocznie, zastosowanie może znaleźć każda z istniejących metod amortyzacji. Zakładając, że zużycie środków trwałych dotychczas amortyzowanych przy zastosowaniu metody liniowej pozostanie ewidencjonowane na tych samych zasadach, skutki wyboru określonej metody dla nowego środka trwałego nie będą miały żadnego wpływu na jasność i rzetelność w prezentowaniu sytuacji jednostki.

 

Warto w tym miejscu wskazać, że kierownik jednostki zobowiązany jest do prowadzenia i aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości. W zależności od sposobu dokumentowania przyjętych w jednostce zasad rachunkowości można zastanowić się nad wzmianką określającą wybór metody degresywnej dla samochodu ciężarowego, aczkolwiek nie należy traktować jej jako zmiany zasad rachunkowości z wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości konsekwencjami.

 

Karolina Pokrywka

ekspert podatkowy, Rödl & Partner

 

 

PODSTAWA PRAWNA

 

- Art. 5 ust. 1, art. 8, art. 32 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Przychody i koszty ze sprzedaży środka trwałego w trakcie okresu sprawozdawczego księguje się odpowiednio na kontach pozostałe przychody i koszty operacyjne. Natomiast na koniec tego okresu w rachunku zysków i strat w pozycji zysk/strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się saldo sumy wszystkich przychodów należnych ze zbycia środków trwałych i ich księgowej wartości netto, powiększonej o koszty związane z ich sprzedażą.

 

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane: ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji.

 

W świetle powyższego w trakcie okresu sprawozdawczego przychody ze zbycia środka trwałego (w tym sprzedaży) zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych - konto 76-0 i odpowiednio w analityce przychody ze sprzedaży środków trwałych. Natomiast nieumorzona wartość netto zbywanego środka trwałego odnoszona jest w ciężar konta 76-1, pozostałe koszty operacyjne z właściwym rozwinięciem w analityce jako pozostałe koszty operacyjne związane ze zbyciem tego składnika majątku.

 

Przykładowa ewidencja księgowa operacji sprzedaży środka trwałego powinna przebiegać w następujący sposób: 1) wartość środka trwałego w cenie sprzedaży netto: Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”, Ma konto 22 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT, (jeżeli nie jest towarem używanym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, 2) wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego w związku z jego sprzedażą: Wn konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”, Ma konto 01 „Środki trwałe”, Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma konto 01 „Środki trwałe”.

 

Towary używane są zwolnione z podatku od towarów i usług. Przez takie towary ustawa o podatku od towarów usług rozumie: budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej pięć lat oraz pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

 

W rachunku zysków i strat (odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym) wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych) wykazuje się w pozycji G.I lub D.I. - zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych albo w pozycji H.I lub E.I - strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

 

W wymienionych wyżej pozycjach podaje się saldo (różnicę) sumy wszystkich przychodów ze zbycia (sprzedaży, likwidacji oraz nieodpłatnego przekazania) środków trwałych i ich księgowej wartości netto, powiększonej o poniesione koszty związane ze zbyciem tych składników.

 

A zatem w rachunku zysków i strat prezentuje się łączny wynik ze sprzedaży środków trwałych, a zysk lub strata z tych operacji stanowią odpowiednio pozostałe przychody i koszty operacyjne.

 

KRZYSZTOF SKOWROŃSKI

doradca podatkowy, Rödl & Partner

 

 

PODSTAWA PRAWNA

 

- Art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b), art. 42 ust. 2 oraz art. 47 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

 

- Art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie, jeśli w danym roku podatkowym wydatki te przekroczyły kwotę 3500 zł. Ponadto z treści tych przepisów wynika, że o ulepszeniu środków trwałych mówimy wówczas, gdy ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz gdy poniesienie wydatków spowodowało wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

 

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzielą zatem wydatki na dwie grupy - wydatki na remont oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych. O ile te pierwsze są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio, to w sytuacji, gdy wydatki te dotyczą ulepszenia - nie ma takiej możliwości. W tym ostatnim przypadku wartość ulepszenia powiększa wartość środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

 

Zakupione składniki majątku, tj. system monitorujący, należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur dokumentujących ich zakup (montaż). Dodatkowo, jeżeli przed oddaniem ich do użytku podatnik poniósł inne wydatki składające się na cenę nabycia należy również uwzględnić je w tej wartości. Kolejny krok to dokonanie kwalifikacji składników majątku do właściwego rodzaju klasyfikacji środków trwałych (KŚT) w oparciu o uregulowania zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Z przepisów powyższego rozporządzenia wynika, że do wyposażenia budynku, zakwalifikowanego do grupy 1 KŚT, zalicza się m.in. wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe. Jeśli zatem system monitorujący zostanie wbudowany w konstrukcję budynku na stałe, wówczas wydatki poniesione na jego zakup należy rozpatrywać w kategoriach ulepszenia budynku, a więc w kontekście przepisów art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i amortyzować według stawki amortyzacyjnej właściwej dla budynku.

 

W przypadku natomiast, gdy zakupiony system monitorujący nie stanowi stałego elementu budynku, należy potraktować go jako odrębny obiekt inwentarzowy, zakwalifikowany do grupy 6 KŚT „Urządzenia techniczne” i amortyzować według stawki właściwej dla tych urządzeń. Dodatkowo należy zaznaczyć, że od 2007 roku istnieje możliwość dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyjątkiem samochodów osobowych, lecz dotyczy to tylko małych podatników i tych, którzy w 2007 roku rozpoczęli działalność gospodarczą. Przy czym w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych łączna wartość tych odpisów nie może przekroczyć kwoty 50 tys. euro (w 2007 roku - 199 tys. zł).

 

Gabriela Napieralska

menedżer, departament rachunkowości, HLB Frąckowiak i Wspólnicy

 

PODSTAWA PRAWNA

 

- Art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

 

- Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. nr 112, poz. 1317 z późn. zm.).

- Art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) i ust. 4, art. 28, art. 31 oraz art. 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

- Art. 16a ust. 2 oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).