Wyłączenia z kosztów w orzecznictwie sądowym

ORZECZNICTWO

• Wahania kursów nie zawsze mają wpływ na koszty
• O zaliczeniu do kosztów decyduje charakter wydatków
• Odsetki zapłacone z góry nie mogą być kosztem
• Podatnik nie musi udowadniać niezbędności wydatku
• Kwota z PHARE nie stanowiła przychodu spółki
• Wydatki inwestycyjne wpływają tylko na amortyzację
• Wpis od skargi sądowej nie może być kosztem

Spółka akcyjna w lipcu 2004 r. złożyła skorygowane zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2002 rok. Dodatkowo wniosła o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Organy przeprowadziły postępowanie i zarzuciły spółce, że zawyżyła przychody, a także koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych. Były to kwoty obliczone od zaciągniętych i spłaconych kredytów innych niż dewizowe, tj. od kredytów zwanych indeksowanymi i denominowanymi oraz od kredytów złotówkowych. Ponieważ odwołanie tylko w niewielkiej części wpłynęło na rozstrzygnięcie organu I instancji, sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. I w ocenie sądu decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten sam przepis stanowi ponadto, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. W rozpatrywanej sprawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie nie miał zastosowania, bowiem koszty nie były ponoszone w walutach obcych, lecz w walucie polskiej. Dlatego też w tej części stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

Sąd przypomniał także, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie sądu po ponownym dokonaniu analizy umów kredytowych organy podatkowe, stosując art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, powinny udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie wydatki poniosła spółka na spłatę kredytów.

Z regulaminu kredytowania działalności gospodarczej dla klientów pionu bankowości przedsiębiorstw wynika, że wykorzystanie kredytu następuje w formie bezgotówkowej - podkreślił sąd. Wykorzystanie kredytu przez klienta może nastąpić wyłącznie w sposób i terminach przewidzianych w umowie kredytu. Klient spłaca wykorzystany kredyt wraz z odsetkami i prowizjami w terminach, kwotach i na zasadach określonych w umowie kredytu. Dlatego rolą organów podatkowych jest ustalenie, jakie kwoty stanowiły spłatę kredytów, a jakie były kosztem kredytów.

Zdaniem sądu nie można, twierdząc, że w sprawie nie powstały różnice kursowe, jednocześnie negować możliwość powstania kosztów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy.

Sąd, co prawda, podzielił pogląd organu, że w rozpatrywanej sprawie nie powstały różnice kursowe. Jednak wyjaśnił też, że organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy postanowień zawartych umów kredytowych. Celem umów zawieranych przez spółkę było uzyskanie niższego oprocentowania kosztem ryzyka kursowego. Zatem zaciągnięcie kredytu walutowego rodziło konieczność poniesienia dwóch rodzajów rzeczywistych wydatków: odsetek (zawsze) oraz kosztów ryzyka kursowego (jeżeli kurs, po którym kredyt zaciągnięto, był niższy niż kurs, po którym go spłacono).

Ten drugi rodzaj wydatku jest wydatkiem odrębnym - koszt ryzyka kursowego - i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy.

Skarżąca przyznała, że chciała finansowania w walucie obcej ze względu na niższe odsetki. Była zainteresowana ponoszeniem kosztów w tej samej walucie, w tym finansowania, ograniczając tym ryzyko wahań kursu do złotego (ryzyko to istnieje wtedy, gdy koszty wyrażone są w innej walucie niż przychody).

Cechą wspólną kredytów dewizowych, jak i indeksowanych - na co wskazywała strona skarżąca w odwołaniu - było to, że były zaciągane i spłacane w walucie polskiej. Różnicą było jedynie to, że potwierdzenie salda rachunku bieżącego kredytów dewizowych przez bank wyrażone było w walucie obcej, a kredytów indeksowanych w walucie polskiej. Tak więc niezależnie od nazwy kredyty były złotówkowe. Zawierane umowy różniły się jedynie sposobem rozliczeń między stronami, w zależności od potrzeb gospodarczych - wyjaśnił sąd.

Nie nazwa czynności, lecz czynność faktycznie dokonana decyduje o jej prawnej klasyfikacji. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że strony mogą dowolnie ustalać rodzaj zawieranej umowy oraz sposób jej realizacji. Umowy zawierane z bankiem były wprost wyrażane w walucie obcej i miały na celu zakup określonych składników majątkowych za określoną walutę obcą lub złote, w zależności od tego, kto był dostawcą - podmiot zagraniczny czy podmiot polski. Natomiast spłaty w większości dokonywane były w ten sposób, że z rachunku złotowego schodziły kwoty w złotych, gdyż w takiej walucie otrzymywane były przychody spółki od korzystających, zgodnie z polskim prawem (cywilnym i dewizowym), ale w celu przekazania na rachunek poszczególnego kredytu kwoty waluty. Jak słusznie podkreślała strona skarżąca, gdyby zrealizować oczekiwania urzędu skarbowego, spółka musiałaby kupować bezpośrednio walutę obcą w celu spłaty kredytu. Jest to transakcja związana z określonymi dodatkowymi kosztami oraz czasem, a zupełnie zbędna z jakiegokolwiek gospodarczego względu, skoro obie transakcje byłyby przeprowadzone z tym samym podmiotem.

Tak więc jedna transakcja składała się z dwóch elementów: przekazania środków w złotych i zamiany waluty. Przepisy prawa podatkowego nie wymagają, aby taka dodatkowa operacja była formalnie niezbędna dla potrzeb rozpoznania kosztu podatkowego. Organ podatkowy nie odniósł się do wyjaśnień spółki i nie ocenił, jak wbudowany w transakcję kredytową element wymiany waluty obcej na złotową wpływał na rozpoznanie kosztu lub przychodu.

Wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., niepublikowany
SYGN. AKT III SA/Wa 496/06

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
MIROSŁAW SIWIŃSKI
doradca podatkowy Kancelaria Prawna Witold Modzelewski

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. WSA w Warszawie wydał omawiany wyrok dotyczący rozliczenia kredytów, w których wykorzystano mechanizm umownego przeliczenia na walutę obcą złotowych wartości udzielonego kredytu. W orzeczeniu sąd uznał brak wpływu wahań waluty na koszty i przychody podatkowe. Stwierdził, iż koszty takiego ryzyka kursowego powinny być rozpatrywane poprzez pryzmat art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wydatki zaś na spłatę kredytu, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy. Stanowisko to w tamtym stanie prawnym jest nie bez uzasadnienia w wykładni językowej art. 15 ust. 1 zd. drugie (koszty poniesione w walucie obcej). W obecnym stanie prawnym jest natomiast niewątpliwie poprawne wobec regulacji art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5, co wynika z użytych słów (kredytu w walucie obcej). Nie ma zatem podstaw do rozpoznania we wskazanej sytuacji zarówno przychodu, jak i kosztu podatkowego.

Autopromocja

Organy podatkowe zakwestionowały spółce z o.o. rozliczenie podatku dochodowego za 1998 rok. Organy ustaliły, że od początku istnienia spółki jej jedynym udziałowcem była Anna K. Natomiast w skład jednoosobowego zarządu wchodził Zygmunt G. W kwietniu 1993 r. zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o odwołaniu Zygmunta G. z pełnienia członka zarządu oraz powołaniu na tę funkcję Witolda K. Mocą uchwał tego samego zgromadzenia wspólników Anna K. uzyskała zgodę na dokonanie zbycia wszystkich posiadanych przez nią udziałów spółki na rzecz Witolda K. Jednocześnie Franciszce M. udzielono pełnomocnictwa do zawierania w imieniu spółki wszelkich umów z członkami jej zarządu. Na podstawie tego pełnomocnictwa Franciszka M. zawarła w dniu 1 kwietnia 1993 r. z Witoldem K. umowę o pracę powierzając mu funkcję dyrektora spółki. Witold K. w tym samym czasie nabył też wszystkie udziały spółki, a jedynym jej pozostawał do października 1998 r.

Organy podatkowe uznały, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wartość wynagrodzenia za okres od stycznia do września 1998 r. wraz z narzutami oraz składki na ZUS, dla Witolda K., jako dyrektora spółki wypłacanego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r.

Ostatecznie sprawą zakwestionowanych kosztów spółki zajął się Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć zaznaczył, że tylko w ograniczonym zakresie.

Przyjęcie stanowiska, że Witolda K. nie łączył ze spółką stosunek pracy, gdyż brak było elementu podporządkowania pracowniczego w ocenie NSA nie jest uzasadnione. Pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może wyrażać się w każdym konkretnym przypadku w różny sposób. Nie zwróciły na to dostatecznej uwagi organy prowadzące postępowanie, a zaakceptował sąd administracyjny I instancji. NSA zwrócił uwagę, że podporządkowanie pracownicze wynikać może z przepisów regulujących ustrój danej spółki, jak choćby jej statutu lub uchwał jej organów. Podobnie jest, gdy chodzi o podstawę świadczenia pracy, której szukać należy nie tylko na gruncie przepisów prawa pracy, lecz również innych dziedzin prawa. Podporządkowanie pracownicze rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić jedynej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, a więc będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tak rozumiane podporządkowanie nie musi więc decydować o bycie i charakterze prawnym stosunku pracowniczego. Stosunek ten, podobnie jak podstawa prawna świadczenia pracy, nie musi bowiem wynikać tylko i wyłącznie z przepisów kodeksu pracy oraz z faktu spełniania przez nich wszystkich cech pracownika wynikających z art. 22 par. 1 kodeksu pracy - wyjaśniał NSA. Podporządkowanie pracownicze należy oceniać uwzględniając specyficzne w stosunku do prawa pracy oraz utartych na tym gruncie poglądów, uregulowania prawne. Należą do nich normy prawa handlowego. Podporządkowanie pracownicze polegać więc może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp.

W ocenie NSA brak było podstaw, by stwierdzić, że po objęciu 100 proc. udziałów przez osobę wykonującą wcześniej obowiązki dyrektora w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do takich zmian, że nie mogła być spełniona podstawowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi.

Zdaniem NSA z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas, gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność.

W przypadku, w którym jedyny udziałowiec spółki i jednocześnie członek jednoosobowego zarządu spółki wykonywał na jej rzecz pracę, kwestionowanie zasadności wliczania wydatków ponoszonych na jego wynagrodzenie oraz wydatków pochodnych do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy dającej odpowiedź, czy poniesiono je, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc celu osiągnięcia przychodu spółki.

Wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., niepublikowany
SYGN. AKT II FSK 114/05

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
RENATA DŁUSKA
doradca podatkowy, radca prawny i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Wypłaty dokonywane przez spółki kapitałowe na rzecz udziałowców/akcjonariuszy zawsze były w kręgu zainteresowań fiskusa. Świadczy o tym pokaźna liczba orzeczeń sądowych, pism Ministerstwa Finansów, interpretacji, a nawet interpelacji poselskich. Z analizy aktualnie obowiązujących przepisów wynika, iż warunkami uznania, że wydatek ponoszony przez spółkę na rzecz udziałowca może zostać rozpoznany, jako koszt podatkowy są: 

- związek kosztu z przychodem podlegającym opodatkowaniu oraz 

- niejednostronny charakter świadczeń spółki na rzecz udziałowca niebędącego jej pracownikiem albo alternatywnie 

- stosunek pracy łączący spółkę i udziałowca.

Problemem budzącym wiele wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie sądów są zasady reprezentacji i ważność umów zawieranych przez spółki jednoosobowe z członkami zarządu, będącymi jednocześnie udziałowcami. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym bezwzględnie nieważna jest umowa o pracę zawarta z „samym sobą”. Z drugiej strony pojawiają się orzeczenia, które wyraźnie wskazują, że nie można bezdyskusyjnie i bezrefleksyjnie uznawać za nieważne umowy o pracę zawarte z samym sobą bez poczynienia konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy (Wyrok SN z 23 września 1997 r, sygn. I PKN 276/97, wyrok SN z 28 września 2005, sygn. I PZP 2/05).

Tak więc można przyjąć, że istnieje - choć ograniczona - możliwość podjęcia skutecznej dyskusji z organami podatkowymi. W sytuacji, gdy zostanie zakwestionowana ważność umowy o pracę, należy rozważyć możliwość przyjęcia, że wypłaty otrzymywane od spółki przez członka zarządu i jedynego udziałowca dokonywane były z innego, ważnego tytułu prawnego, a umowa o pracę była w istocie inną czynnością cywilnoprawną.

Na podstawie umowy z marca 2000 r. główny udziałowiec skarżącej spółki, firma z Niemiec zobowiązała się pożyczyć kwotę ponad 400 tys. zł. W umowie ustalono oprocentowanie w wysokości 9 proc., a odsetki zostały pobrane z góry. Dlatego na konto spółki wpłynęła kwota pożyczki pomniejszona o odsetki. Podobne warunki wynikały z kolejnej umowy pożyczki, z tą różnicą, że oprócz potrącenia z góry należnych od pożyczki odsetek pożyczkodawca potrącił także odsetki od debetu. Były to odsetki należne udziałowcowi z tytułu nieterminowego realizowania zobowiązań.

Spór między organami podatkowymi a podatniczką powstał w zakresie oceny skutków podatkowych zawartych umów pożyczek. W ocenie sądu pierwszej instancji odsetki umowne należne pożyczkodawcy zostały zapłacone w dacie zawarcia powyższych umów, tj. 27 marca 2000 r. i 18 kwietnia 2000 r. Dlatego sąd uznał, że organy podatkowe postąpiły błędnie. Uznały bowiem, że czynność potrącenia nie miała miejsca w dacie zawarcia umów pożyczek, które to ustalenie miało zasadny wpływ na wynik sprawy.

Takiej interpretacji nie zaakceptował dyrektor izby skarbowej. A Naczelny Sąd Administracyjny uznał jego skargę kasacyjną za uzasadnioną. Jak zauważył NSA sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej niż organy podatkowe oceny stanu faktycznego. Poprzestał na zapisach umów pożyczek, z których wynikało, iż odsetki od pożyczek zostały pobrane z góry przez ich potrącenie, tj. w dacie zawarcia umów pożyczek. Zdaniem NSA sąd pominął jednak całkowicie oświadczenia o potrąceniu. Z tych dokumentów wynika, że potrącenie zostało dokonane w dniu 29 marca 2001 r. A także, że w 2000 r. spółka nie posiadała żadnej wierzytelności wobec pożyczkodawcy, co oznacza, że nie miała w 2000 r. prawa do dokonywania potrąceń.

Sąd wskazał też na interpretację art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Wobec tego zapis dokonany w umowie pożyczki o pobraniu z góry odsetek nie uzasadnia uznania tej czynności za zapłatę. Skoro powyższe odsetki nie były przychodem, to również nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż tylko rzeczywista zapłata odsetek oznacza osiągnięcie przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, wyjaśnił NSA. Natomiast dokonanie naniesień rachunkowych nie świadczy o ich zapłacie.

Wyrok NSA z 13 września 2006 r., niepublikowany
SYGN. AKT II FSK 1065/05

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
PRZEMYSŁAW POLKOWSKI
doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

Sąd I instancji prawdopodobnie chciał uniemożliwić podatnikowi przeprowadzenie pewnej fikcji i zarazem obejście prawa podatkowego, gdyż sens otrzymywania odsetek sprowadza się do utożsamienia ich z funkcją kompensacyjną z tytułu korzystania z cudzego kapitału. Zatem jeżeli strona czynności cywilnoprawnej nie udostępnia pełnej kwoty pożyczki, lecz pomniejsza ją przy wydaniu o kwotę przyszłych odsetek, to pojawia się pytanie o skutki podatkowe. Z art. 16 ust. 1 pkt 11 wyraźnie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek. Nie można zatem odmówić pewnej trafności stwierdzeniu, iż samo dokonanie naniesień rachunkowych nie świadczy o zapłacie odsetek.

Organy podatkowe zakwestionowały podatkowe rozliczenie spółki z o.o. za 2000 rok. Zarzuciły spółce m.in. błędne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie sprawą zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, a naruszająca prawo decyzja winna być uchylona.

W uzasadnieniu wyroku przypomniał m.in., że zasady zaliczania kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb zadeklarowania należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

O zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przede wszystkim jednej przesłanki, tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca, opierając konstrukcję kosztów uzyskania przychodów na zasadzie klauzuli generalnej, enumeratywnie wyłączył jednak pewne rodzaje kosztów - zauważył sąd.

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany) oraz wykazać, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie uzależnił natomiast uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu.

Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą (w momencie podejmowania decyzji o wydatku) o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnymi przychodami.

Dlatego zdaniem składu orzekającego na uwzględnienie zasługuje zarzut skarżącej o bezpodstawności zakwestionowania jako kosztu wydatku na opracowanie dokumentu zawierającego analizę i prognozę finansową skarżącej oraz całej grupy prasowej P. Fakt, że sporządzenie projektu budżetu należało do wynikających z umów o pracę obowiązków członków zarządu spółki, którzy otrzymali zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za pracę, nie pozbawiał bowiem podatnika możliwości korzystania także z usług osób trzecich.

Ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, dlatego argument zaskarżonej decyzji, iż ten sam efekt mógł podatnik osiągnąć, egzekwując wykonanie obowiązków od członków zarządu, nie może zostać zaakceptowany jako zgodny z prawem.

Ocena funkcjonowania podatnika, optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych, wywiązywania się pracowników podatnika z zawartych umów nie należy do organów podatkowych - podkreślił sąd.

O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, o tym, co jest celowe, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Sąd nie miał wątpliwości, że każdy, niewymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowić będzie koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach.

Sąd zważył również, że nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu, związek ten może mieć charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Koszty te, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu.

Z wyjaśnień składanych przez spółkę wynika, że materiał ten w części będącej analizą finansową pozostałych członków grupy służył m.in. podejmowaniu przez zarząd decyzji o strategii spółki, przedmiocie działalności i kierunkach rozwoju. Z tego względu uznać należy, że związek tego wydatku z przychodem został wykazany.

Wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r., niepublikowany
SYGN. AKT III SA 2893/02

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
MAREK KOLIBSKI
doradca podatkowy z Kancelarii Ożóg i Współnicy

W aspekcie omawianego wyroku należy zwrócić uwagę, iż dotyczył on stanu prawnego sprzed ostatniej nowelizacji CIT. Obecnie bowiem nie może budzić wątpliwości, iż kosztem uzyskania przychodów są także wydatki na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów oraz wydatki pośrednio związane z przychodami. Istotne jest więc to, że w wyroku przyjęto szeroką definicję kosztów także na gruncie ustawy CIT sprzed ww. nowelizacji. Ponadto sąd wyraźnie pozbawił organy podatkowe prawa do oceny wysokości danego wydatku i możliwości zastąpienia go innym wydatkiem. Sąd podkreślił wyraźnie, iż każdy, niewyłączony wyraźnie przez ustawę CIT wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu stanowi koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć przy niższych nakładach. Kolejny praktyczny aspekt tego wyroku sprowadza się do potwierdzenia wykładni, iż wydatki na obsługę prawną w związku z decyzją o zakupie udziałów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów i akcji i nie są rozliczane dopiero w dacie sprzedaży udziałów i akcji, a więc mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia.

Autopromocja

VAT 2024. Komentarz z programem INFORLEX Matryca stawek VAT w PREZENCIE

Sprawdź

Spór w sprawie dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Sprawą rozliczenia podatków spółki z o.o. sąd administracyjny zajmował się nie pierwszy raz.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd związani są ustaleniami i wykładnią prawa dokonanymi we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przez ustalenia rozumie się zarówno ustalenia mające charakter faktyczny, jak i prawny.

Dlatego w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej, tj. wyłączonej przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej wypłaconej jak też kwoty sfinansowanej ze środków pomocowych PHARE i kosztów pokrywanych z tej pomocy sąd uznał skargę za bezzasadną. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał precyzyjnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że przepis ten jest jednostką redakcyjną rozdziału 3, dotyczącego tylko kosztów uzyskania przychodu, zatem nie może być uznany za przepis szczególny dotyczący ustalania przychodu.

Kwota otrzymana z PHARE w cenie sądu nie stanowiła przychodu spółki, a wydatki poczynione z tej kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak sąd uznał, że nie jest związany opisanymi wyrokami co do nowych okoliczności faktycznych, wykazywanych w skardze. Odnosiły się one do źródeł finansowania straty, która wystąpiła w spółce w roku podatkowym 1997, i jej zdaniem powstała podczas realizowanej inwestycji - modernizacji autostrady A-6.

Zdaniem sądu, chociaż wiążące dla organów podatkowych były ustalenia co do stosowania prawa, to organy podatkowe nie zostały - przed podjęciem tych ustaleń i ocen - zwolnione od dołożenia należytej staranności przy wskazaniu wartości liczbowych, odpowiadających rzeczywistości. Organ podatkowy zakładając, że działalność skarżącej finansowana jest wyłącznie z dochodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw, na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami, nie wyjaśnił w treści swej decyzji źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na sfinansowanie kontraktu we wskazanej przez sąd kwocie.

Wartość kosztów uzyskania przychodu przekraczała znacznie wysokość przychodu uzyskanego z dochodów zwolnionych od opodatkowania. Spółka podnosiła tę okoliczność, twierdząc, że różnica była finansowana ze środków własnych. Sąd zwrócił uwagę, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy nie są kosztami uzyskania przychodu dochody uzyskane ze źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, a nie wszystkie dochody przeznaczone na realizację zamierzonych działań - w założeniu - mogą przynieść zysk.

Wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2006 r., niepublikowany
SYGN. AKT III SA/Wa 1726/06

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
PAWEŁ JABŁONOWSKI
ekspert podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

Zasady dotyczące ustalania dochodów mają charakter ogólny i nie należy ich mylić z wyłączeniami, o których mowa w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyłączenia te są szczególnym przypadkiem, w którym dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, albowiem co do zasady każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, zatem teza sądu o niemieszaniu powyższych kategorii jest jak najbardziej zasadna. Sąd słusznie podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 58 należy rozumieć ściśle i nie można tego wyłączenia rozciągać na wydatki, które były finansowane ze środków własnych podatnika, a nie z funduszy unijnych.

W 2005 roku spółka z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa. Wskazała, że realizuje inwestycje w zakresie budowy i eksploatacji infrastruktury telekomunikacyjnej. Proces realizacji danej inwestycji składa się z szeregu etapów, a koszty związane z realizacją każdego z etapów, do czasu zakończenia inwestycji i rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, księgowane są na kontach inwestycji w toku. Natomiast VAT, wynikający z faktur zakupu, jest odliczany w miesiącu ich otrzymania bądź w miesiącu następnym.

Zdarzało się jednak, że spółka na jednym z etapów inwestycji podejmowała decyzję o zaniechaniu jej dalszej realizacji. Część poniesionych kosztów została przez spółkę wykorzystana dla potrzeb działalności gospodarczej w inny sposób. Natomiast część, zwłaszcza w postaci wszelkich usług przygotowawczych i wykonawczych, była w takich wypadkach utracona bezpowrotnie.

Spółka podkreśliła, że wniosek jej dotyczy wydatków poniesionych w okresie od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. Decyzje o zaniechaniu inwestycji podejmowane były z reguły po kilku miesiącach od chwili poniesienia kosztów. Od zakupów związanych z tymi inwestycjami spółka odliczała podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Dlatego zapytała, czy ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji oraz okresu, w jakim ewentualna korekta powinna być dokonana.

Między organami podatkowymi a spółką powstał jednak spór co do interpretacji w tym zakresie i sprawa trafiła do sądu administracyjnego. W orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się nie tylko w kwestii VAT. Sąd wskazał m.in. na art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy o VAT z 1993 rok. W jego ocenie prowadzi on do wniosku, ż ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek, co do zasady, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo też za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 tej ustawy. Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy stanowi wyraźnie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, to zdaniem sądu w przypadku zaniechania inwestycji nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w związku z jej realizacją.

Sąd nie zgodził się z argumentacją spółki, że w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego brak było podstaw do stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 VAT-u z 1993 roku. Bo jak podkreślała skarżąca m.in. brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w przyszłości poniesiony wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów.

Jak podkreślił sąd, co do zasady wydatki na inwestycje - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosowanych odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać przychód osoby prawnej. Oznacza to, że w chwili dokonania odliczenia naliczonego wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Mogły jedynie stanowić - jako element wartości początkowej - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych.

Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy nie zmienia charakteru tych wydatków. Jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r., niepublikowany
SYGN. AKT III SA/Wa 3886/06

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
ANDRZEJ NIKOŃCZYK
doradca podatkowy z Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Przedmiotowy wyrok dotyczy wydatków ponoszonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 roku, jednak zachowuje aktualność w świetle dziś obowiązujących przepisów. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż sąd w wyroku uznał prymat zasady neutralności VAT dla podatnika (podatek ten jest bowiem podatkiem od konsumpcji, a samo zaniechanie inwestycji nie może być tak traktowane). A także to, że sąd jako zasadę przyjął prawo do odliczenia podatku. Z potraktowania prawa do odliczenia jako zasady ogólnej wynika, iż wszelkie ograniczenia tego prawa powinny być interpretowane zawężająco.

Co do samego przedmiotu sporu potwierdzono zasadę, iż ograniczenie prawa do odliczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa, nie zaś działania podatnika (zaniechanie inwestycji). Należy również zwrócić uwagę na to, iż z punktu widzenia podatnika VAT nie samo zaniechanie inwestycji decyduje o obowiązku zwrotu bądź naliczenia podatku VAT. Dopiero wykorzystanie nabytych towarów bądź usług w innym celu niż działalność opodatkowana (np. działalności zwolnionej, użytek prywatny) będzie rodzić obowiązki w zakresie podatku VAT (obowiązek dokonania korekty odliczenia lub zapłaty podatku należnego).

Spór dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Po kontroli organy podatkowe zarzuciły spółce z o.o., że zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów za ten rok wydatek z tytułu wpisu od skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organów podatkowych wydatek tytułem wpisu w sprawie przed sądem administracyjnym został poniesiony w celu uzyskania zwrotu podatku (nadpłaty), a nie w celu osiągnięcia przychodów.

Spółka zaskarżyła niekorzystne rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Jednak racji nie przyznał jej ani sąd I, ani sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną spółki, zwrócił uwagę, że okolicznością sporną pozostawało nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku w postaci wpisu stosunkowego uiszczonego od skargi w postępowaniu sądowo-administracyjnym na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001, należnym od spółki.

Sąd przypomniał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie są nimi zatem wszystkie koszty związane z działalnością danej osoby prawnej, ale tylko te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Takiej cechy przypisać nie można wydatkowi dokonanemu tytułem uiszczenia wpisu od skargi w postępowaniu sądowo-administracyjnym, poświęconemu kontroli legalności decyzji dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie NSA w zaskarżonym wyroku trafnie powołano nie tylko na treść art. 15 ust. 1, lecz przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 15 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwszy z nich wyłącza podatek dochodowy z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Treść tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że inne podatki, jak np. podatek od nieruchomości czy podatek od czynności cywilnoprawnych, mogą być uznane za takie koszty, o ile ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Nie dotyczy to jednak podatku dochodowego, którego ustawodawca za koszt uzyskania przychodu nie uznaje.

Z kolei drugi z wymienionych przepisów nie zalicza do przychodów między innymi zwróconych podatków stanowiących dochód budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten, jak wyżej podano, nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu.

Jak podkreślił NSA, postępowanie dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym w istocie służy nie tyle osiągnięciu przychodu, lecz ma na celu zwiększenie dochodu uzyskanego przez danego podatnika, a więc nie realizuje przesłanki wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego kwota uiszczonego wpisu od skargi w postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji o odmowie zwrotu podatku dochodowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrok NSA z 28 grudnia 2005 r., niepublikowany
SYGN. AKT FSK 2418/04

ALEKSANDRA TARKA

OPINIA
PAWEŁ MAZURKIEWICZ
doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Uzasadnienie wyroku NSA w tej sprawie wskazuje, iż skład orzekający oparł się na założeniu, iż poniesione przez podatnika koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko wtedy, jeżeli bezpośrednio wiążą się z przychodami, które mają wpływ na kształtowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym (tzn. nie są wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o u.p.d.o.p.). Niewątpliwie, przy takim założeniu, koszty sądowe dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym ewidentnie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Warto jednak odnotować, iż u.p.d.o.p. umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu także kosztów pośrednio wiążących się z przychodami. W stanie faktycznym, do którego odnosi się ww. wyrok, można argumentować, iż koszty sądowe związane są nie tylko z nieopodatkowanym przychodem z tytułu zwrotu podatku dochodowego, ale również z uzyskaniem w przyszłości dostępu do środków pieniężnych, które służyć mogą do finansowania działalności gospodarczej, a tym samym generowania opodatkowanych przychodów. Istnieją więc istotne argumenty, aby polemizować z uzasadnieniem wyroku WSA i utrzymującym go wyroku NSA.

Autopromocja

Ordynacja podatkowa, NIP 2024

Sprawdź