Skutki podatkowe przekształcania spółek

Przekształcenie spółki może wynikać z rozwoju spółki, zmiany sposobu finansowania jej działalności, zwiększenia możliwości pozyskania kapitału. Na przykład w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną i wprowadzeniem jej na giełdę papierów wartościowych istnieje możliwość pozyskania kapitału przez emisję akcji. Obowiązek dokonania przekształcenia spółki może również wynikać z przepisów prawa.

Zgodnie z art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej niebędący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają natomiast na podstawie art. 116 Ordynacji członkowie zarządu tych spółek.

A zatem za zaległości podatkowe nie odpowiadają:

• komandytariusz w spółce komandytowej,

• akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej,

• wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

• akcjonariusz w spółce akcyjnej.

W niektórych przypadkach motywem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową może być brak w tej spółce odpowiedzialności podatkowej wspólników w odróżnieniu od takiej odpowiedzialności w spółce osobowej.

Istotnym powodem zmiany formy prawnej prowadzenia działalności może być także dążenie do zmniejszania obciążeń podatkowych wspólników.

Może to mieć miejsce np. w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, której wspólnicy będą opodatkowani liniowym podatkiem od dochodu według stawki 19%. Istnieje wówczas możliwość uniknięcia podatku od dywidendy.

Przykład 1

A zatem korzyści z przekształcenia mogą być w niektórych przypadkach wymierne w postaci oszczędności wynikających ze zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Dyskusyjne jest, czy w związku z dokonaniem przekształcenia w trakcie roku istnieje możliwość przyjęcia przez wspólników stawki 19% już w momencie przekształcenia spółki w spółkę jawną, czy też taka możliwość może nastąpić od nowego roku (po złożeniu do 20 stycznia roku następnego – zgodnie z art. 9a ust. 2 updof – oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania). Organy podatkowe mogą stać w tym przypadku na stanowisku, że z uwagi na kontynuację działalności spółki dopuszczalna jest ta druga możliwość.

Jednak ponieważ wspólnicy niejako rozpoczynają działalność w formie spółki jawnej, a uprzednio jej nie prowadzili, bowiem działalność gospodarczą prowadziła spółka z o.o., to możliwe jest przyjęcie tej formy opodatkowania od momentu przekształcenia, oczywiście po spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Na decyzję o przekształceniu może mieć też wpływ dążenie do zmniejszenia kosztów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Może tak być w przypadku spółek generujących niewielkie zyski, gdzie koszty prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są współmierne do potrzeb w tym zakresie.

Spółki osobowe: komandytowe, komandytowo-akcyjne, oraz spółki kapitałowe: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych przychodów.

Natomiast spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą prowadzić uproszczoną ewidencję w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ewentualnie ewidencję przychodów w przypadku opodatkowania spółki cywilnej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Dopiero gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 800 000 euro, są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Należy jednak mieć na uwadze, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z o.o. jest zobowiązana w pierwszym roku obrotowym na dzień wpisu przekształcenia do rejestru otworzyć księgi rachunkowe i prowadzić je do końca roku obrotowego, ponieważ w wyniku przekształcenia nie nastąpiła likwidacja działalności.

Natomiast w następnym roku obrotowym spółka jawna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe tylko wówczas, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy będą wyższe niż równowartość w walucie polskiej 800 000 euro. Jeżeli limit ten nie zostanie przekroczony, to spółka jawna może zmienić formę ewidencji na podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Niemniej jednak wydaje się, że możliwość prowadzenia uproszczonej ewidencji nie powinna być jedynym celem przekształcenia, ponieważ koszty związane z przekształceniem mogą niwelować ewentualne korzyści z tego tytułu.

W niektórych przypadkach obowiązek przekształcenia wynika z przepisów prawa.

Na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Jeżeli jednak przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na spółkę przekształcaną wiele obowiązków. I tak, spółka planująca przekształcenie jest zobowiązana m.in. do sporządzenia: planu przekształcenia, sprawozdania finansowego, a także uzyskania opinii biegłego oraz dokonania określonych czynności administracyjnych i sądowych.

Wypełnienie tych obowiązków wiąże się z reguły z ponoszeniem wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdy więc wydatek spełniający tę definicję podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Koszty przekształcenia spółki należy uznać za koszty dotyczące całokształtu działalności, związane z funkcjonowaniem spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Otwiera się je natomiast na dzień zmiany formy prawnej – w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W przypadku jednak przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową można na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych.

A zatem obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg występuje w przypadku przekształcenia:

• spółki osobowej w spółkę kapitałową, np. spółki jawnej w spółkę z o.o., albo

• spółki kapitałowej w spółkę osobową, np. spółki z o.o. w spółkę jawną, albo

• spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

Natomiast w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową nie ma obowiązku zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Spółka przekazuje również do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty jego zatwierdzenia, o czym stanowi art. 27 ust. 2 tej ustawy. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Przykład 2

Istnieje możliwość zmiany w tym przypadku roku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 3 i 4 updop, dzięki czemu nie zaistniałaby konieczność złożenia zeznania na koniec roku kalendarzowego 2005. Na przykład nowy rok przyjęty przez spółkę kończyłby się 31 września 2005 r.

Jednak w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową nie wystąpią nowe lata podatkowe, bowiem nie ma obowiązku zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych tych spółek.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku:

• przekształcenia innej osoby prawnej,

• przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Jest tak również w przypadku osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia:

• innej spółki niemającej osobowości prawnej,

• spółki kapitałowej.

A zatem przekształcenie spółek uregulowane w przepisach Kodeksu spółek handlowych skutkuje sukcesją praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 updof dochód z likwidacji działalności gospodarczej ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Na podstawie art. 44 ust. 4 updof podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności.

Na podstawie jednak art. 24 ust. 3 pkt 4 updof nie ustala się dochodu na dzień likwidacji (i tym samym nie ma obowiązku wpłaty 10-procentowego podatku od dochodu z likwidacji), jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Należy zatem uznać, że przekształcenie spółki osobowej nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej. Dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę osobową jest bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tych samych składników majątku przez jej następcę prawnego.

W przypadku przekształcenia spółki nie ma również zastosowania przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego podlegają opodatkowaniu towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z rozwiązaniem spółki, ale z przekształceniem jej formy prawnej. W związku z sukcesją praw i obowiązków spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa związane ze zwrotem podatku naliczonego.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną, lub spółki osobowej w spółkę kapitałową, np. spółki jawnej w spółkę z o.o., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w spółce kapitałowej – na podstawie art. 16g ust. 9 updop – w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop powstała z tego przekształcenia spółka kapitałowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną przez przekształconą spółkę. W wyniku przekształceń spółek nie zaistnieją zatem korzyści związane z urealnieniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych do ich wartości rynkowej, jak również możliwości zmiany metody amortyzacji.

Przykład 3

Również w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółki osobową, np. spółki cywilnej w spółkę jawną, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, o czym stanowi art. 22g ust. 12 updof. Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej – zgodnie z art. 22h ust. 3 updof – dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Dochód można obniżyć o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 updop).

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 4 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Również przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, z wyjątkiem spółek kapitałowych przekształconych w inne spółki kapitałowe.

A zatem jeżeli następuje przekształcenie np. spółki z o.o. w spółkę akcyjną, to istnieje możliwość odliczenia przez spółkę akcyjną straty spółki z o.o. Istnieje również możliwość, przy ustalaniu straty spółki akcyjnej za dany rok, uwzględnienia poniesionej w tym roku straty spółki z o.o.

Natomiast nie ma możliwości odliczenia straty w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, np. spółki jawnej w spółkę z o.o. Wynika to stąd, że osoba prawna, jaką jest spółka z o.o., nie może odliczyć straty wspólnika spółki jawnej będącego osobą fizyczną.

Na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 updof straty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w stracie są równe.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 updof o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wspólnik spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową (np. spółki jawnej w spółkę z o.o.) może zatem odliczyć stratę z tytułu działalności w spółce osobowej tylko od dochodu z działalności gospodarczej, np. gdy osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w innej spółce osobowej.

Jednak w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (np. spółki cywilnej w spółkę jawną) stratę z działalności w spółce cywilnej może odliczyć od dochodu z działalności gospodarczej w spółce jawnej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują podziału spółki osobowej. Możliwe jest jednak np. wniesienie do spółki z o.o. maszyn i przeniesienie tam części działalności produkcyjnej, natomiast pozostawienie środków trwałych o wysokiej wartości (np. budynków) w spółce osobowej. Działalność spółki osobowej ograniczałaby się wówczas np. do wynajmu tych środków trwałych spółce z o.o.

Rozwiązanie takie umożliwia istotne zmniejszenie odpowiedzialności za zobowiązania handlowe, co może mieć duże znaczenie w przypadku nieściągalności wierzytelności od kontrahentów. Na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych odpowiedzialność za zobowiązania handlowe ponosi bowiem spółka z o.o. całym swoim majątkiem. Natomiast wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania handlowe spółki.

Przykład 4

Krzysztof Lis

odpowiadamy na pytania: