Anulowanie faktur VAT oraz refakturowanie
REKLAMA
SPIS TREŚCI
Wprowadzenie do tematyki
W sprawie anulowania faktur oraz refakturowania wielokrotnie wypowiadały się ostatnio sądy administracyjne. Jeśli chodzi o praktyczną możliwość anulowania faktur, które nie zostały doręczone kontrahentowi, to w tej sprawie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3463/08.
Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług lub też fakt otrzymania zaliczki.
Korekta faktury
Podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach – noty korygującej. Wynika to z § 13 i 14 oraz 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie faktur. Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej.
W ww. rozporządzeniu ustawodawca wyraźnie wskazał sytuacje, w których podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. I tak:
1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatu, bonifikaty, opustu, skonta czy też uznano reklamację, podatnik ich udzielający wystawia fakturę korygującą (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia).
To samo dotyczy:
1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych,
2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
2. Fakturę korygującą, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).
A zatem, jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca jest więc wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Korekta a wprowadzenie faktury do obrotu
Faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje ona wówczas żadnych skutków prawnych.
A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.
W ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do ww. ustawy nie przewidziano innej, niż wymienione wyżej, formy zmiany błędnych danych zawartych na fakturze VAT. Żaden z przepisów ustawy ani rozporządzenia nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT.
Anulowanie faktury
Odnośnie do możliwości anulowania faktury przepisy milczą. Na takie rozwiązanie wskazuje jednak orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Anulowanie faktury jest praktyczną i realną drogą do „wycofania się” podatnika z faktu błędnego jej wystawienia, jeżeli oczywiście nie została ona doręczona kontrahentowi.
W praktyce istnieją przypadki, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu, a zatem uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów przez wystawienie faktury korygującej. Wówczas dopuszczalne jest anulowanie faktury (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2009 r., sygn. IBPP2/443-127/09/JJ).
Wprawdzie możliwość anulowania faktury VAT (jako sposób skorygowania zaistniałego na fakturze błędu) nie została przez przepisy wyraźnie przewidziana, jednak w praktyce należy uznać za dopuszczalne jej stosowanie jako praktyczną i realną drogę do „wycofania się” podatnika z faktu błędnego jej wystawienia.
Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. przez doręczenie ich kontrahentowi). Natomiast w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, pozostaje jedynie możliwość wystawienia korekt faktur VAT na zasadach przewidzianych przepisami prawa (§ 13 i 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów).
W przypadku anulowania faktur VAT wystawca powinien posiadać w swojej dokumentacji podatkowej zarówno oryginał, jak i kopię dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie.
Ponadto należy zaznaczyć, iż anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia ww. konieczności.
W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik jest uprawniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanej faktury VAT, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7.
Zatem w stosunku do faktur VAT, które nie zostały przyjęte przez nabywcę, brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących, które – co do zasady – wystawiane są do dokumentów posiadanych przez nabywcę. Oznacza to, że jeśli zarówno oryginały, jak i kopie faktur są w posiadaniu ich wystawcy, a zatem nie nastąpiło wprowadzenie tych faktur do obrotu prawnego (w sprawie omawianej w cyt. wyżej interpretacji nabywca odmówił zapłaty kwot ujętych na dwóch fakturach i odesłał je spółce, a ponadto sąd rejonowy uznał, że wynagrodzenie nie należało się spółce, gdyż było ujęte w innych wcześniejszych fakturach), wtedy dopuszczalne jest anulowanie ww. oryginałów i kopii faktur. Nie odzwierciedlają one bowiem prawdziwego zdarzenia gospodarczego (stanu faktycznego) oraz nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.
Dokumenty tej operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach wystawcy faktur. Jednocześnie w konsekwencji anulowania faktur VAT podatnik jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz do skorygowania rejestru sprzedaży.
PRZYKŁAD
Spółka wystawiła fakturę w styczniu 2009 r. i oryginał wysłała nabywcy. Należny VAT w kwocie 1100 zł wykazany w kopii tej faktury został przez spółkę rozliczony w styczniu 2009 r. Nabywca nie przyjął jednak wystawionej faktury i po kilku miesiącach, tj. we wrześniu 2009 r. odesłał jej oryginał wystawcy z dodatkowym pismem wyjaśniającym, iż wykazane w fakturze czynności były już wcześniej zafakturowane i zapłacone. Spółka zgodziła się z treścią pisma i wystawioną fakturę w 2 egzemplarzach (kopia plus oryginał) anulowała przez przekreślenie ich treści i dopisanie słowa „anulowano”. Obydwa egzemplarze tej anulowanej faktury zostały przeznaczone do przechowania w archiwum. Następnie spółka sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń, wykazując należny VAT w kwocie 1100 zł ze znakiem minus. W ostateczności spółka nie rozliczy w ogóle VAT, gdyż pierwotnie zadeklarowany do zapłaty zostanie ujęty jako podatek do zwrotu.
W przypadku anulowania faktury nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego faktu wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W cyt. przepisie został użyty termin „wystawi fakturę”, który to termin niewątpliwie należy odróżnić od terminu „sporządzi fakturę”. Przez „wystawienie faktury” należy rozumieć jej sporządzenie oraz przekazanie innemu podmiotowi, czyli wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, ale ostatecznie nieprzekazana innemu podmiotowi, czyli niewprowadzona do obrotu prawnego, może być fakturą anulowaną. Faktura taka nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie tego przepisu.
Anulowanie faktur w orzecznictwie
Na temat praktycznej możliwości anulowania faktury wypowiedział się ostatnio WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3463/08. Stwierdził on, iż:
„Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Tak wynika z treści rozporządzenia wykonawczego odnośnie do prawidłowości wystawienia faktury korygującej. Natomiast odnośnie do możliwości anulowania faktury przepisy milczą. Na takie rozwiązanie wskazuje jednak orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając to na uwadze, nie można czynić zarzutu wystawcy korekty faktury, że nie zastosował się do poglądu wypracowanego przez orzecznictwo, stosując bezpośrednio obowiązujące przepisy dające możliwość korekty błędnie czy też omyłkowo wystawionych faktur. Nie sposób też pominąć okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktury korygującej. Jeśli organy podatkowe nie kwestionują faktu wprowadzenia do obiegu pierwotnej omyłkowo wystawionej faktury (kontrahent otrzymał bowiem tę fakturę choć później ją odesłał), to nie można twierdzić, że nie została ona wprowadzona w takiej sytuacji do obrotu i w konsekwencji dowodzić, że anulowanie faktury jest jedynym właściwym rozwiązaniem. Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca, gdyż kontrahent otrzymał tę fakturę. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury, informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę”.
Spór o możliwość refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową
Refaktury dokumentują świadczenie przez podatnika VAT usług przy pomocy osób trzecich. Stąd też każdy podmiot refakturujący koszty usług obcych i pośredniczący w ich odsprzedaży osiąga z tego tytułu obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Jednak to, czy w przypadku wspólnoty mieszkaniowej refakturowanie mediów (ich odsprzedaż) jest objęte VAT, jest przedmiotem sporu. O tym, iż nie jest objęte VAT, orzekł WSA w Rzeszowie w wyroku z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 803/08. Odmiennie natomiast wypowiedziały się WSA w Warszawie, Gdańsku, Gliwicach, Kielcach i we Wrocławiu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż refakturowanie mediów i innych kosztów zarządu nieruchomością wspólną na rzecz właścicieli lokali przez wspólnotę lokalową (mieszkaniową) nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym wspólnota nie nabywa prawa do odliczeń.
W rozpatrywanym przez WSA w Rzeszowie przypadku wspólnota lokali, w skład której nie wchodziły lokale mieszkalne, lecz wyłącznie lokale użytkowe, zajmowała się zarządem nieruchomością wspólną. Należał do niej grunt pod budynkiem oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie właścicielom lokali, np. klatki schodowe, windy, piwnice, strychy, dachy, zewnętrzne ściany budynku, instalacje energetyczne, cieplne, wodne, a także garaże i miejsca parkingowe znajdujące się w obrębie budynku.
Właścicielami lokali użytkowych byli członkowie wspólnoty, którzy wykorzystywali lokale do prowadzenia działalności gospodarczej lub wynajmowali je jako osoby fizyczne innym podmiotom na działalność gospodarczą.
Wspólnota jako wyłączny odbiorca miała zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym, cieplnym i wodociągowym umowy na dostawę mediów. Miała także zawarte umowy z firmą ochroniarską i sprzątającą. Ponadto zatrudniała na umowę o pracę konserwatora i pracownika biurowego oraz księgową na umowę-zlecenie.
Właściciele lokali użytkowych nie mieli odrębnych umów na dostawę ww. mediów i usług. Wspólnota zajmowała się rozliczaniem na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, ochrony oraz sprzątania budynku. Nie pobierała z tego tytułu żadnej marży. Rozliczenie odbywało się proporcjonalnie na podstawie posiadanych udziałów w nieruchomości wspólnej. Na ww. usługi wspólnota wystawiała właścicielom lokali faktury VAT (refaktury), deklarując do urzędu skarbowego VAT należny i odliczając VAT naliczony.
Stanowisko Ministra Finansów
Minister Finansów w swojej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego stanu faktycznego i zadanego przez wspólnotę pytania: Czy wspólnota lokali użytkowych w ramach czynności zarządzania nieruchomością wspólną jest podatnikiem VAT w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury), a także pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu oraz na fundusz remontowy? uznał, iż:
Opłaty wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Opłaty te stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty lokali użytkowych – przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o VAT, na rzecz samych siebie (również jeżeli dotyczy to wyodrębnionych lokali, a nie części wspólnej), przez zapłatę kwot z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem własnych lokali, np. z tytułu opłat za ciepłą wodę, ogrzewanie lub wywóz nieczystości.
Tym samym – zdaniem ministra – Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania opłat od członków wspólnoty z tytułu dostaw mediów do poszczególnych lokali (tzw. refaktury) oraz pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu i na fundusz remontowy.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
WSA w Rzeszowie przychylił się do stanowiska Ministra Finansów, jednocześnie stwierdzając, że z uwagi na to, iż instytucja „refakturowania” nie znajduje uregulowania w przepisach prawa krajowego, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do transakcji odsprzedaży usług – refakturowania jest art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Zdaniem WSA w świetle orzecznictwa ETS przyjmuje się, że art. 28 dyrektywy reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku przyjmuje się, że dla celów VAT zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Oznacza to, że dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym. W świetle tych uwag z tytułu dostawy mediów przez wspólnotę mieszkaniową brak jest podstaw do ich refakturowania. Brak jest bowiem umowy między kontrahentami z zastrzeżeniem o refakturowaniu.
Ponadto w ocenie sądu uiszczanie zaliczek na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości przez poszczególnych właścicieli nie wypełnia podatkowej koncepcji świadczenia usług za wynagrodzeniem między Wspólnotą Lokalową a jej członkami – właścicielami poszczególnych lokali. Koncepcja ta zakłada istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wzajemności „usługi za wynagrodzenie” nie ma.
Powyższe – szeroko cytowane stanowisko WSA w Rzeszowie (także Ministra Finansó) nie znalazło jednak potwierdzenia w innych orzeczeniach WSA. Przykładem jest np. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, a także w Gdańsku z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 488/09, w Gliwicach z 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09, w Kielcach z 15 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 341/09 oraz we Wrocławiu z 30 listopada 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1438/09.
Zdaniem sądów skoro ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota mieszkaniowa dokonuje tego zakupu „całościowo” i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli. Nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale, w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie mogą być przez wspólnotę wystawiane faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez wspólnotę mediów na rzecz właściciela).
Wyroki sądów a interpretacje podatkowe
Na zakończenie trzeba się zastanowić, czy wyroki sądów administracyjnych – wydawane w jednostkowych sprawach – mają szanse być uwzględniane w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.
Także w tej sprawie ciekawie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08), w którym stwierdził:
Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, jednak w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. A to za sprawą art. 14a oraz art. 14e § 1 ordynacji podatkowej.
Minister Finansów przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu ma bowiem nie tylko dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując jego interpretacji. Także uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS, eliminuje on z urzędu wadliwe wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.
Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ordynacji wychodzi zatem poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).
Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.
Nie można bowiem przyjąć, że z jednej strony organ wydający interpretacje indywidualne nie ma obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.
Powyższe orzeczenie WSA w Warszawie wydał w sprawie, której meritum dotyczyło niepodlegania opodatkowaniu VAT premii pieniężnych.
Podstawa prawna:
• ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),
• rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn.zm.),
• dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1 z późn.zm.),
• ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.).
Elżbieta Rogala
Źródło: Prawo Przedsiębiorcy
REKLAMA
© Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A.
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat