Jak ewidencjonować prawa (uprawnienia) do emisji zanieczyszczeń do powietrza

W kwestii poruszonego przez Państwa problemu wypowiedział się Komitet Standardów Rachunkowości, wskazując, by prawa do emisji ewidencjonować jako wartości niematerialne i prawne. Poniżej publikujemy pełny tekst stanowiska Komitetu (w artykule stanowisko Komitetu zostało zaznaczone mniejszą czcionką) wraz z przykładową dekretacją postanowień wynikających ze stanowiska Komitetu.

W związku z problemami w ewidencji praw do emisji zanieczyszczeń Komitet Standardów Rachunkowości wydał w grudniu 2005 r. stanowisko w tej sprawie. Zastrzegł jednocześnie, że w przypadku poruszanych w stanowisku regulacji podatkowych wskazywane tam rozwiązania nie stanowią interpretacji ani wykładni prawa podatkowego.

„Niniejsze stanowisko odnosi się do uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz. 2784), zwanej dalej ustawą o handlu emisjami. Uprawnienia te, zwane dalej prawami do emisji, przyznawane są podmiotom prowadzącym instalacje w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.), zgodnie z ustawą o handlu emisjami, tj. na okres rozliczeniowy:

– pierwszy okres trzyletni (2005–2007),

– następne okresy pięcioletnie.

Stanowisko uwzględnia przepisy ustawy o handlu emisjami, a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości.

Stanowisko dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe:

– prowadzących instalacje, objęte krajowym planem rozdziału uprawnień do emisji oraz systemem handlu uprawnieniami, otrzymujących (nabywających) przedmiotowe prawa do emisji na podstawie ustawy o handlu emisjami od uprawnionych do tego organów państwa oraz od innych uczestników systemu handlu uprawnieniami, w tym od innych prowadzących instalacje, objętych systemem rozdziału, oraz

– innych jednostek (pośredników) obrotu prawami do emisji.

1. Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Ujmuje się je w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich przyznania lub nabycia w cenie nabycia oraz wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub sprzedaż). Dla każdej instalacji należy prowadzić oddzielną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych praw do emisji. (...)

Zatem pod datą ich nabycia lub przyznania prawa do emisji należy zaewidencjonować w cenie nabycia następująco:

Wn konto 020
„Wartości niematerialne i prawne”, w analityce „Uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji”

Ma konto 240
„Pozostałe rozrachunki”

(...) 2. Cena nabycia w rozumieniu ustawy o rachunkowości, wyliczona zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o handlu emisjami (zarówno przyznawanych w krajowym planie dla instalacji istniejących, jak i dla instalacji nowych, przyznawanych w zezwoleniu), zwana tam opłatą, równa jest „iloczynowi liczby uprawnień do emisji przyznawanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego i, obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za wprowadzenie gazów lub pyłów do powietrza, dotyczącej substancji objętej uprawnieniem do emisji, pomnożonej przez tysiąc. Jednostkowej stawki opłaty nie mnoży się przez tysiąc, w przypadku gdy dotyczy ona dwutlenku węgla (CO₂) i metanu (CH₄)” i odnosi się do praw do emisji przyznanych dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. W przypadku praw do emisji przyznawanych na kolejne lata okresu rozliczeniowego cena nabycia wyliczana jest zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie, tj. na podstawie jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby praw do emisji przyznanych na te lata. W przypadku gdy jednostkowa cena sprzedaży prawa do emisji nie może zostać wiarygodnie ustalona ze względu na niską wiarygodność rynku, to cenę nabycia praw do emisji ustala się na podstawie jednostkowej stawki opłaty, obowiązującej dla pierwszego roku okresu rozliczeniowego. (...)

Wn konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”, w analityce „Uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji” 13 200 zł

(...) 3. Ponieważ prowadzący instalację nie ponosi żadnej opłaty za prawa do emisji przyznane dla innych lat niż pierwszy rok okresu rozliczeniowego, to, zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, uzasadnia to ujęcie tych praw jako rozliczeń międzyokresowych przychodów, których to kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych od tych praw. Rozliczenie przychodów następuje z chwilą wykorzystania lub sprzedaży przyznanych nieodpłatnie praw do emisji. (...)

Wn konto 840 „Przychody przyszłych okresów”

(...) 4. Jeżeli prowadzący instalację zdecydował się wraz z innymi prowadzącymi instalację na wspólne rozliczanie praw do emisjii, zgodnie z art. 31 ustawy o handlu emisjami, to ewidencję przyznanych praw do emisji prowadzi dla utworzonej grupy instalacji zarządca grupy instalacji. W takim przypadku prowadzący instalację podaje ilościową i opisową informację o przyznanych i przeniesionych prawach do emisji na zarządcę grupy instalacji w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego w zakresie niezbędnym do zrozumienia zasad gospodarowania przyznanymi prawami do emisji.

5. Prawa do emisji, które jednostka zamierza sprzedać, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) łącznie z prawami do emisji przeznaczonymi do wykorzystania na własne potrzeby. W informacji dodatkowej sprawozdania finansowego należy przedstawić posiadane prawa do emisji z ich podziałem na prawa do emisji wykorzystywane na własne potrzeby oraz prawa do emisji przeznaczone do sprzedaży.

6. Opłata za pierwszy wpis do Krajowego Rejestru Uprawnień do Emisji w okresie rozliczeniowym, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o handlu emisjami, zwiększa koszty wytworzenia produktów tego okresu, w którym została naliczona. O ile kwota opłaty jest istotna, jednostka może zakwalifikować opłatę do rozliczeń międzyokresowych kosztów i dokonywać sukcesywnych jej rozliczeń. (...)

Wn konto 403 „Podatki i opłaty” 450 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Rozrachunki z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej” 450 zł

Wn konto 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 450 zł

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Rozrachunki z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej” 450 zł

(...) 7. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa w rachunku zysków i strat koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia, z tym że przyjmując jednostkową cenę nabycia, o której mowa w punkcie 2 niniejszego stanowiska, należy uwzględnić okres sprawozdawczy, którego cena dotyczy. Przykładowo, dla pierwszego roku obrotowego za jednostkową cenę nabycia należy przyjąć opłatę, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o handlu emisjami. Jednakże w sytuacji konieczności dokupienia dodatkowych praw do emisji na wartość odpisu amortyzacyjnego wpłynie cena, po jakiej prawa do emisji zostały dodatkowo nabyte. W przypadku gdy wysokość amortyzacji praw do emisji nie jest istotna, można dokonać odpisu wartości tych praw łącznie za dany okres sprawozdawczy lub jednorazowo, na dzień ujęcia praw do emisji w ewidencji księgowej. (...)

Ma konto 070 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,

(...) 8. Na koniec każdego roku obrotowego danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o handlu emisjami, wykorzystane prawa do emisji ulegają umorzeniu i wyłącza się je z ewidencji. Wyłączenie z ewidencji umorzonych praw następuje drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji. (...)

Wn konto 070 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych”,

Ma konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”, w analityce „Uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji” 3740 zł

9. Sprzedaż praw do emisji (zarówno wcześniej przeznaczonych i zakwalifikowanych do sprzedaży, jak i niezakwalifikowanych pierwotnie do sprzedaży) wpływa na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym prawa te zostały sprzedane, i wykazuje odpowiednio jako zysk lub stratę w pozycji pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Zysk/stratę na sprzedaży praw do emisji ustala się, porównując cenę ich sprzedaży netto z ich wartością ewidencyjną (bilansową) na dzień sprzedaży. Ponieważ sprzedaży podlegają prawa do emisji niewykorzystane, to wartość ewidencyjna sprzedawanych praw do emisji równa jest ich cenie nabycia (w przypadku praw do emisji wcześniej niezakwalifikowanych jako przeznaczone do sprzedaży), skorygowanej o ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty ich wartości. (...)

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 2000 zł

Ma konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”, w analityce „Uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji” 660 zł

(...) 10. Ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości praw do emisji, dokonany zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, odnosi się w pozostałe koszty operacyjne tego okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu. W przypadku gdy wystąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowane trwałą utratą wartości prawa do emisji odzyskają swoją wartość, dokonuje się odpisu przywracającego wartość wcześniej skorygowaną poprzez ujęcie różnicy na pozostałe przychody operacyjne. (...)

Wn konto 765
„Pozostałe koszty operacyjne”

Ma konto 029
„Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne”

Odpis przywracający wartość praw do emisji (ustanie przyczyny powodującej obniżenie wartości księgowej praw)

Wn konto 029
„Odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne”

Ma konto 760
„Pozostałe przychody operacyjne”

(...) 11. Prawa do emisji przeznaczone do sprzedaży, dla ich wykazania w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego, wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Przyjętą politykę rachunkowości w zakresie pozabilansowej wyceny praw do emisji przeznaczonych do sprzedaży należy przedstawić w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego.

12. W przypadku gdy liczba posiadanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania liczby praw do emisji, należy utworzyć w ciężar kosztów wytworzenia produktów rezerwę na wartość praw do emisji brakujących. Kwotę rezerwy ustala się jako iloczyn ceny jednostkowej prawa do emisji i liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji. Cenę jednostkową prawa do emisji stanowi odpowiednio:

a) opłata za nabycie prawa do emisji, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o handlu emisjami, w przypadku prawa do nabycia dodatkowych praw do emisji, np. z tytułu przewidzianego w art. 55 ustawy o handlu emisjami,

b) cena rynkowa (sprzedaży) praw do emisji w przypadku prawa do nabycia od innych osób lub

c) kara pieniężna, o której mowa w art. 50 ust. 1 i 4 ustawy o handlu emisjami.

Sposób ustalenia kwoty rezerwy wymaga opisania w dokumencie stanowiącym podstawę ujęcia rezerwy w księgach, a także w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego.

13. Wartość niesprzedanych i niewykorzystanych praw do emisji na koniec roku obrotowego w okresie rozliczeniowym oraz na koniec okresu rozliczeniowego, które zgodnie z art. 28 i 47 ustawy o handlu emisjami ulegają umorzeniu, odpisuje się na pozostałe koszty operacyjne danego i odpowiednio ostatniego roku obrotowego okresu rozliczeniowego.

14. Koszty weryfikacji rocznego raportu z gospodarowania prawami, o których mowa w art. 44 ustawy o handlu emisjami, zalicza się do kosztów ogólnego zarządu roku obrotowego, za który nastąpiła roczna weryfikacja raportu. Jeżeli koszty weryfikacji raportu poniesiono po zamknięciu ksiąg rachunkowych, to ustalając wynik finansowy danego roku obrotowego, którego raport dotyczy, należy utworzyć stosowną rezerwę. W przypadku niemożliwości wiarygodnego oszacowania kwoty rezerwy kosztami badania raportu obciąża się koszty tego okresu sprawozdawczego, w którym zostały one rzeczywiście poniesione.

15. Prowadzący instalację zamieszcza w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego co najmniej następujące informacje:

a) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w zakresie ujmowania i wyceny praw do emisji, w tym: zasady amortyzacji, zasady wyceny pozabilansowej praw do emisji, w tym przeznaczonych do sprzedaży, zasady ustalania odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości oraz rezerw na prawa do emisji do pokrycia,

b) liczbę oraz wartość nabycia przyznanych praw do emisji dla każdej instalacji dla całego okresu rozliczeniowego wraz z ceną ich nabycia oraz ich wartością rynkową na koniec danego roku obrotowego,

c) liczbę oraz wartość dodatkowo przydzielonych praw do emisji w roku obrotowym i w całym okresie rozliczeniowym, w tym prawa do emisji przydzielone na podstawie przepisów art. 55 ust. 1 ustawy o handlu emisjami,

d) liczbę oraz wartość w cenie nabycia przyznanych praw do emisji z podziałem na prawa do emisji przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby oraz prawa do emisji przeznaczone do sprzedaży,

e) liczbę i wartość rynkową praw do emisji przeznaczonych do sprzedaży na dzień bilansowy w rachunku ciągłym (zmiany na przestrzeni roku obrotowego i całego okresu rozliczeniowego),

f) wynik na sprzedaży praw do emisji,

g) liczbę oraz wartość praw do emisji umorzonych w bieżącym i poprzednich latach okresu rozliczeniowego, w tym z tytułu likwidacji instalacji,

h) wartość bieżących i skumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości oraz wartość odpisów przywracających wcześniej ujętą ich wartość,

i) liczbę oraz kwotę rezerwy na pokrycie niedoboru praw do emisji oraz

j) liczbę praw do emisji przeznaczoną do przeniesienia na kolejne lata obrotowe okresu rozliczeniowego oraz ewentualną liczbę praw do emisji do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

16. W przypadku gdy jednostka realizuje swoje prawa do emisji za pośrednictwem zarządcy grupy instalacji, należy wskazać zarządcę grupy instalacji oraz przedstawić takie informacje o gospodarowaniu prawami do emisji, które pozwolą ocenić politykę zarządcy grupy instalacji w stosunku do prowadzącego instalację.

17. Jednostki zobowiązane do sporządzenia sprawozdania z działalności powinny również w tym sprawozdaniu zamieścić syntetyczną informację o wykorzystaniu praw do emisji, wynikach przeprowadzonej weryfikacji raportu oraz mogących się pojawić trudnościach w realizacji i użytkowaniu przyznanych praw do emisji.

18. W przypadku nabycia praw do emisji w celu ich późniejszej odsprzedaży prawa te kwalifikuje się do inwestycji odpowiednio długoterminowych lub krótkoterminowych i wycenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a lub 5 i art. 35 ustawy o rachunkowości. Zaleca się ujęcie nabytych praw do emisji jako inwestycji krótkoterminowych i ich wycenę na podstawie ceny nabycia lub ceny rynkowej zależnie od tego, która z nich jest niższa. (...)

W przypadku nabycia praw do emisji w celu ich późniejszej odsprzedaży dekretacja związana z zakupem będzie następująca:

Wn konto 160
„Inwestycje krótkoterminowe” (ewentualnie konto 030 „Inwestycje długoterminowe”)

Ma konto 240
„Pozostałe rozrachunki”

(...) 19. W przypadku znaczących różnic między wyceną praw do emisji według cen ich nabycia i cen rynkowych należy w informacji dodatkowej przedstawić dane o tych prawach w wartościach rynkowych.

20. Przyznane (nabyte) prawa do emisji, które są przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak również podlegają ewentualnej korekcie z tytułu utraty ich wartości. Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) prawa takie nie są zaliczane do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 i 2), wobec czego ich nabycie może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z chwilą ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych. Wartość bilansowa przyznanych (nabytych) praw do emisji może więc różnić się od ich wartości podatkowej.

Podobnie, w razie przeszacowania praw do emisji nabytych przez pośredników do ich wartości rynkowej lub godziwej ich wartość bilansowa może różnić się od ich wartości podatkowej. Uzasadnia to tworzenie aktywów lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego według zasad ustawy o rachunkowości oraz Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 2 „Podatek dochodowy” (zał. do Dz.Urz. Ministra Finansów z 2004 r. Nr 13, poz. 132). Aktywa te i rezerwy rozlicza się poprzez pozycję podatku dochodowego w rachunku zysków i strat z chwilą umorzenia lub sprzedaży praw do emisji

Ma konto 831 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 4560 zł

Paweł Muż

ekonomista, księgowy