Jak rozliczyć zaliczkę na poczet sprzedaży nieruchomości

Otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą zaliczkową korygującą. Kaucja pobierana jako zabezpieczenie nie podlega opodatkowaniu. Nie ma również obowiązku dokumentowania jej otrzymania fakturą VAT. Jej ewentualny zwrot nie będzie wywoływał obowiązku wystawienia faktury korygującej. W celu potwierdzenia otrzymania kaucji należy wystawić zwykły dokument kasowy, np. notę.

Z pytania nie wynika, o jakiego rodzaju nieruchomość chodzi. Ustawa o VAT odmiennie reguluje bowiem moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do różnych nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że niezależnie od tych rozbieżności otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zawsze spowoduje obowiązek zapłaty podatku.

Gdy sprzedawany jest grunt, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Liczy się chwila wydania towaru (gruntu). Dostawa dokumentowana jest zwykle fakturą VAT. Nie ma obowiązku wystawienia faktury wtedy, gdy nabywcą będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Sprzedawca musi jednak wystawić taką fakturę na żądanie tych osób. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie i tak z chwilą wydania towarów. W pozostałych sytuacjach obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru (gruntu). Jeżeli przed wydaniem towaru (gruntu) otrzymano część należności, w szczególności:

• zaliczkę,

• zadatek,

• ratę,

obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części.

W przypadku dostawy lokalu lub budynku obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania nieruchomości. Zatem również w tej sytuacji otrzymanie wpłaty (zaliczki) na poczet dostawy nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy w chwili jej otrzymania.

Ustawa o VAT wprowadza również szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do lokali i budynków budowanych w ramach spółdzielni mieszkaniowych. W przypadku tego rodzaju praw do nieruchomości (spółdzielcze prawo do lokalu, odrębna własność lokalu lub budynku) wpłata całości lub części wkładu powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT). Zakładamy jednak, że ta regulacja nie odnosi się do sytuacji opisanej w pytaniu.

Gdy pobrano zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę, podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej zaliczki pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Zasada ta dotyczy zaliczek wpłaconych zarówno na poczet przyszłej dostawy budynku, jak i na poczet przyszłej dostawy gruntu.

Rozliczając należne zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanego zadatku, zaliczki, raty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, należy pamiętać o zastosowaniu właściwej stawki VAT. Otrzymana zaliczka ma bowiem związek z nabyciem konkretnego towaru (nieruchomości). Przy jej opodatkowaniu należy zastosować stawkę właściwą dla tego towaru (nieruchomości). Przy sprzedaży budynku wraz z gruntem zastosowanie ma stawka właściwa dla budynku.

Podstawową stawką VAT w wysokości 22% opodatkowana jest dostawa:

• gruntów niezabudowanych, które mieszczą się w kategorii terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę,

• budynków, budowli lub ich części niebędących budynkami mieszkalnymi oraz towarami używanymi, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Stawka 7% będzie miała zastosowanie do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego zasiedlanych lub zamieszkanych po raz pierwszy (obrót pierwotny).

Zwolniona z opodatkowania VAT jest natomiast dostawa:

• obiektów budownictwa mieszkaniowego wcześniej zasiedlonych lub zamieszkanych (obrót wtórny),

• budynków lub budowli mających charakter towaru używanego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT,

• gruntów niezabudowanych niebędących gruntami budowlanymi lub też przeznaczonymi pod zabudowę.

W przypadku zwrotu zaliczki lub zadatku wystawia się fakturę korygującą. Jest to dość powszechne zjawisko w prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo wystawiona faktura korygująca jest podstawą do dokonania korekty deklaracji VAT po stronie podatku należnego. Posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym otrzymano to potwierdzenie.

Opodatkowanie wszelkiego rodzaju kaucji (zabezpieczeń) zawsze budziło i nadal budzi wiele kontrowersji.

Kaucja to suma pieniężna, złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia – „Słownik języka polskiego” (PWN, Warszawa 2002).

Pobieranie wszelkiego rodzaju kaucji (zabezpieczeń) na poczet wykonania przyszłego świadczenia nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie jest bowiem obrotem w znaczeniu VAT.

Nie wywołuje ono również obowiązku dokumentowania otrzymanej kwoty (zabezpieczenia) fakturą VAT. Jej ewentualny zwrot nie będzie również wywoływał obowiązku wystawienia faktury korygującej. Na potrzeby ewidencyjne wystarczającym dokumentem potwierdzającym zarówno fakt przyjęcia, jak i ewentualnego zwrotu wszelkich kaucji (zabezpieczeń) będzie zwykły dokument kasowy.

Przedstawione powyżej stanowisko zgodne jest między innymi ze stanowiskiem zaprezentowanym przez:

• Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu – pismo nr US 24/1110/VF/354/2004,

• Izbę Skarbową w Gdańsku – pismo nr PI/005-698/04/CIP/01,

• Dolnośląski Urząd Skarbowy – pismo nr PP I 443/1255/148/IM/04.

Stwierdza się w nich, że pobranie kaucji, w całości zwracanej następnie kontrahentowi po realizacji umowy, nie jest obrotem i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jako formę zaliczki lub zadatku, będącą obrotem w myśl ustawy o VAT, należy traktować kaucję zwrotną, jeśli zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę lub usługę.

Niektóre organy podatkowe uważają, że obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania kaucji, a nie dopiero z chwilą zaliczenia jej na poczet należności.

Spotkać jednak można również odmienne stanowisko. Zaprezentowane ono zostało między innymi przez Świętokrzyski Urząd Skarbowy w piśmie nr RO/436/185/2004. W uzasadnieniu stwierdzono, że:

Stanowisko to jest w pełni uzasadnione. Zaliczenie otrzymanej wcześniej kaucji na poczet należności za zrealizowaną dostawę lub wyświadczoną usługę nie oznacza, że od początku była to zaliczka lub zadatek. W żaden sposób nie niweczy to dotychczasowej funkcji gwarancyjnej lub odszkodowawczej, jaką pełniła przekazana wcześniej kwota.

Jednak zastosowanie jednego lub drugiego rozwiązania należałoby uzgodnić z właściwym dla podatnika urzędem skarbowym.

Aldona Werner

ekspert w zakresie VAT