| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJA MOBILNA | PRACA W INFOR | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Prawo Unii Europejskiej > Szkodliwa konkurencja podatkowa

Szkodliwa konkurencja podatkowa

Pośród tych zagadnień dotyczących Unii Europejskiej, które stają się "tematami dyżurnymi" podczas dyskusji na szczeblu zarówno akademickim, jak i politycznym, szkodliwa konkurencja podatkowa zajęła czołowe miejsce.


Pytanie o to, czy Unia Europejska powinna opierać się bardziej na konkurencji podatkowej niż na harmonizacji systemów podatkowych, powraca częściej jako temat dyskusji, niż jakikolwiek inny aspekt rozwoju środowiska prawa podatkowego w ramach Wspólnoty. Z pewnością pozostanie też istotnym tematem w kontekście dalszego planowania poszerzenia UE, które – po przystąpieniu dziesięciu nowych państw członkowskich, przewiduje akcesję nowych państw członkowskich w 2007 roku.
Choć obecnie istnieje wiodąca koncepcja tego, co stanowi „uczciwą” konkurencję podatkową, w świetle takiego toku rozumowania można postawić pytanie, czy koncepcja ta uwzględnia wszystkie istotne aspekty, które można wziąć pod uwagę w ramach ściśle prawnej analizy. W takim kontekście należy również uwzględnić perspektywę „celu lizbońskiego”. Nie zaprzeczając temu, z czysto prawnego punktu widzenia różnica pomiędzy uczciwą a nieuczciwą konkurencją podatkową może okazać się trudna do zdefiniowania1, niniejszy artykuł, odnoszący się do konkurencji istniejącej pomiędzy państwami członkowskimi w zakresie opracowywania przez nie ogólnych systemów podatkowych dla osób prawnych, jest wkładem w tę debatę.

Obecna sytuacja i jej źródła

Specjalne środki podatkowe uznawane za instrumenty podatkowe polityki „sąsiada-żebraka” zostały odrzucone (politycznie) jako „szkodliwe” przez kodeks postępowania UE w sprawie podatku od osób prawnych (zwany w dalszej części kodeksem postępowania). Istnieje jednak powszechna zgoda co do tego, że konkurencja podatkowa oparta na ogólnych reżimach podatkowych, tzn. powszechnie stosująca stawki podatku od osób prawnych i podstawę opodatkowania, jest sprawiedliwa wewnątrz Wspólnoty. Obecna sytuacja rozwinęła się na przestrzeni ostatniej dekady, czyli od momentu, kiedy w 1996 roku Komisja po raz pierwszy uwzględniła pojęcie konkurencji podatkowej2. (Kontrastuje to z wysuwanymi od czasu do czasu propozycjami minimalnej stawki podatku od osób prawnych)3. Istnieją dwa uzasadnienia takiego punktu widzenia, oparte z jednej strony na tym, co można by uznać za „dowód empiryczny”, a z drugiej zaś na wczytaniu się w Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Gospodarczej, który kładzie nacisk na zasadę subsydiarności, i niektóre orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) odnośnie do fundamentalnych swobód. Obie te linie rozumowania wiodą do tej samej koncepcji uczciwej konkurencji podatkowej.
Na pierwszy z argumentów powoływano się kilkakrotnie przez ostatnie parę lat. Na przykład, w październiku 2001 roku, zaraz po ogłoszeniu raportu Komisji w sprawie „Opodatkowania przedsiębiorstw na Rynku Wewnętrznym”4, Komisarz ds. Rynku Wewnętrznego podkreślił odnośnie do różnic pomiędzy rzeczywistymi stawkami podatku od osób prawnych w państwach członkowskich, że miejscowe niesprawności spowodowane przez te różnice „nie są na tym etapie wymierne”5. Raport podkreśla, że „na tym etapie wydaje się być niewiele dowodów empirycznych na »wyścig w stronę dna«”6. Raport Parlamentu Europejskiego z 2002 roku na temat polityki podatkowej w Unii Europejskiej również stwierdził, że konkurencja podatkowa może przyczynić się do osiągnięcia przez Unię Europejską celów wzrostu i konkurencyjności, że stanowi ona zachętę pozytywnego podejścia dla państw członkowskich, że może ograniczyć nadmierną presję podatkową, jak również wyraził „sprzeciw wobec nieuzasadnionego, jak się wydaje, twierdzenia, że konkurencja podatkowa pozbawiłaby państwa środków niezbędnych do wykonywania ich funkcji”7.
Mówcy na seminarium zorganizowanym przez Confédération Fiscale Européenne
(CFE) oraz przez Center for European Policy Studies (CEPS) w listopadzie 2004 roku na temat „Konkurencja podatkowa a harmonizacja podatkowa” również wskazywali między innymi, że przesadzone są obawy, jakoby konkurencja fiskalna wywołała wyścig „w dół” w zakresie polityki społecznej8.
Drugi argument na ogół opiera się na zasadzie subsydiarności, uzupełnionej o koncepcję kompletności Rynku Wewnętrznego oraz interpretację niektórych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczących fundamentalnych swobód. Argument subsydiarności został wyrażony w licznych oświadczeniach. Obejmują one stwierdzenie, że „opodatkowanie, w myśl zasady subsydiarności, podlega decyzji państw członkowskich”9 oraz że konkurencja podatkowa jest kompatybilna z kompletnością Rynku Wewnętrznego, gdyż dotyczy ona obszaru pozbawionego granic wewnętrznych, w którym wolny przepływ towarów, osób, usług i kapitału jest zapewniony (artykuły 14 oraz 3 Traktatu UE), a w związku z tym nie pociąga za sobą całkowitego zrównania warunków konkurencyjności, a w szczególności tych, które dotyczą opodatkowania, w każdym z państw10.
Dlatego zasada subsydiarności wzmacnia konkluzję, że konkurencja podatkowa posługująca się ogólnymi instrumentami podatkowymi jest uczciwa. Jest tak, gdyż konkurując ze sobą państwa członkowskie sprawują swoje kompetencje w materii, która jest dla nich zarezerwowana, tzn. sprawują swą suwerenność podatkową. Poprzednie analizy konkurencji podatkowej również znalazły argument na rzecz konkurencji międzyjurysdykcyjnej opartej na ogólnych instrumentach podatkowych w fakcie, że orzeczenia ETS w sprawach dotyczących fundamentalnych swobód wyraźnie stanowią, że swobody te nie wykluczają autonomicznych regulacji odnośnie do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich. Jest tak pod warunkiem, że dostęp do rynku pozostaje zagwarantowany dla produktów lub podmiotów z innych państw członkowskich na równi z produktami lub podmiotami krajowymi, to znaczy, że nie istnieją żadne ograniczenia ani restrykcje i że w konsekwencji różnice pomiędzy sytuacją związaną z kosztami wewnętrznymi w danym państwie członkowskim, czyli na przykład koszty robocizny, składki na ubezpieczenia społeczne lub przepisy podatkowe nie należą do zakresu swobód fundamentalnych11. Brak nieuzasadnionej dyskryminacji i restrykcji, które, zgodnie z tymi precedensami, nie mogą opierać się wyłącznie na rzeczywistych stawkach podatkowych, jest wobec powyższego jedynym warunkiem dla sprawowania suwerenności narodowej nad tym, aby bezpośrednie opodatkowanie podmiotów prawnych było spójne z prawem UE.
Jeżeli jednak oba argumenty odczyta się razem, można zadać sobie pytanie, czy wyrażają one w całości strategię polityczną, czy też ostateczną konkluzję prawną. I znów taka analiza powinna uwzględnić, między innymi, cele Lizbony. Zdanie sobie sprawy z tego, że „na tym etapie” nieskuteczności sytuacyjne są niewymierne, że równolegle istnieje niewiele dowodów na wyścig „do dołu”, i że przepływ transgraniczny jest niewielki12 – definiuje polityczną strategię. Strategia taka wskazuje, że najlepszym kierunkiem działania, który Wspólnota powinna obecnie obrać, jest pozostawienie swobody państwom członkowskim w konkurowaniu ze sobą poprzez ich ogólne systemy podatku od osób prawnych. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy przyjmie się, że konkurencja podatkowa, wraz z wprowadzeniem Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (IFSR) oraz orzecznictwa ETS, przyczyni się na dłuższą metę do osiągnięcia zbieżności narodowych struktur podatkowych13. Byłoby to również zgodne z zasadą subsydiarności, jeżeli nawiązano by do tego bardziej pod kątem braku wymagań odnośnie do działań ze strony Wspólnoty (w stosunku do konsekwencji konkurencji podatkowej, z którą, z założenia, państwa członkowskie mogą sobie same poradzić), niż pod kątem suwerenności fiskalnej, którą obdarzone są jedynie państwa członkowskie.
Interpretacja zasady subsydiarności, wyprowadzona ze stwierdzenia, że poziom opodatkowania jest zagadnieniem, o którym decydują państwa członkowskie, i że stawki podatkowe muszą pozostać w wyłącznej kompetencji państw członkowskich14, wydałaby się interpretacją tej zasady zgodnie z suwerennością narodową. Wraz z uprzednio wspomnianym orzecznictwem ETS i jego orzeczeniami w kwestii swobody przedsiębiorczości15, zasada suwerenności narodowej wydaje się wskazywać na to, że państwa członkowskie mogą dowolnie konkurować ze sobą w określaniu struktury własnych ogólnych reżimów podatku od osób prawnych, to znaczy, że ta forma konkurencji podatkowej jest uczciwa. Podczas połączonego seminarium CFE/CEPS ten punkt widzenia był wspierany argumentami, że szczegóły prawne konkurencji podatkowej można wydedukować na przykład z faktu, że orzeczenia ETS, nieuznające ochrony podstawy opodatkowania przed konkurencją, nie są prawowitym uzasadnieniem dla naruszenia postanowień Traktatu UE i że Traktat z Maastricht rozciągał wolny przepływ kapitału na kraje niebędące członkami UE16.
Pogląd ten został już wyjaśniony stwierdzeniem, że nie można dokonać oceny ogólnych instrumentów podatkowych pod kątem ich kompatybilności w ramach Rynku Wewnętrznego17. W ten sposób wydaje się interpretować stwierdzenie zawarte w wytycznych Komisji z roku 1998, dotyczących stosowania reguł pomocy państwowej w stosunku do środków odnoszących się do bezpośrednich podatków od osób prawnych, które, poza kodeksem postępowania, mogą być poddane lustracji na podstawie art. 87 Traktatu UE18, na dowód, że konkurencja podatkowa w odniesieniu do specjalnych środków fiskalnych jest niedozwolona, ale jest dopuszczalna w stosunku do ogólnych instrumentów fiskalnych.
Kierunki bieżące
• Poziom stawek podatku od osób prawnych powinien pozostać poza zakresem kompetencji Wspólnoty i w związku z tym, stojąc w opozycji do wszelkiej harmonizacji stawek podatkowych19, byłby zgodny z celami prawa Wspólnoty Europejskiej. Byłoby tak pod warunkiem, że różnice pomiędzy narodowymi stawkami podatku od osób prawnych (korporacyjnego) bezpośrednio nie szkodziłyby prawidłowemu funkcjonowaniu rynku. Innymi słowy, różnice te nie zagroziłyby – w stosunku do przedsiębiorstw usytuowanych w państwach członkowskich o wyższych stawkach podatku od osób prawnych – jednemu z obiektywnych czynników leżących u podstaw zdolności tych przedsiębiorstw do sprostania konkurencji rynkowej.
• Propozycje, które mają na celu minimalną stawkę podatku od osób prawnych20 i które wspierają wysiłki Komisji w kierunku wprowadzenia wspólnej, skonsolidowanej podstawy podatku od osób prawnych (CCBT)21, polegającej na oddziaływaniu na stawki, również byłyby zgodne z celami prawa Wspólnoty. (Byłoby tak, jeżeli różnice pomiędzy stawkami podatku od osób prawnych bezpośrednio nie szkodziłyby
konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw znajdujących się w podobnych warunkach, i byłoby to ze szkodą dla prawidłowego funkcjonowania rynku).
• Obecna preferencja Komisji dla CCTB, pozostawiająca państwom członkowskim wolną rękę w konkurowaniu na polu stawek podatkowych, wraz z argumentem, że w rezultacie wspólnej podstawy opodatkowania nastąpiłaby w średniej do dalszej perspektywie „spontaniczna” konwergencja stawek podatku od osób prawnych22, zostałaby potwierdzona.
Konkurencja pomiędzy narodowymi systemami podatku od osób prawnych – kompatybilność z prawem UE
Fakt, że ściśle prawna ocena, stwierdzająca, kiedy istniejąca konkurencja oparta na ogólnych środkach fiskalnych byłaby dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, wspierałaby każde ze stanowisk wyrażonych powyżej, i że byłoby trudne sprawdzenie po fakcie poszczególnych przypadków, mógłby stymulować poszukiwanie odpowiedzi na następujące pytanie. Jak zapewnić, na wstępie, aby konkurencja podatkowa bezpośrednio nie zniekształcała konkurencji rynkowej pomiędzy firmami i nie szkodziła finansom publicznym państw członkowskich? Innymi słowy, odpowiedź musi być satysfakcjonująca w stosunku do obu wymagań zasugerowanych stricte prawną oceną kompatybilności z funkcjonowaniem Rynku Wewnętrznego. Celem perspektywicznym w związku z tym byłoby zapewnienie, aby ogólne instrumenty podatkowe wprowadzane przez państwa członkowskie w ramach wzajemnej konkurencji nie stały w konflikcie z celami wyznaczonymi dla prawa UE23. Wymagania te sugerują, że aby spełnić je, a więc przejść przez coś, co można by nazwać „testem kompatybilności”, instrumenty wprowadzone przez państwo członkowskie, w celu uczynienia jego systemu podatkowego dla osób prawnych bardziej „konkurencyjnym” od systemów innych państw członkowskich, muszą posiadać dwie zasadnicze cechy. Po pierwsze, instrumenty powinny zostać wprowadzone w ramach przejrzystej konkurencji, a po drugie, instrumenty nie mogą powodować ryzyka, że utworzą sytuację, w której na tyle ograniczą zakres kodeksu postępowania, aby jego oddziaływanie na specjalne instrumenty podatkowe było bez znaczenia24. Skoordynowane rozpatrzenie sytuacji wskazuje na ewidentne argumenty na korzyść tych dwóch cech.
Należy rozważyć przykład dwóch konkurujących ze sobą przedsiębiorstw zlokalizowanych w państwie członkowskim A i w państwie członkowskim B o różnych stawkach podatku od osób prawnych. Na podstawie analizy można założyć, że w miarę upływu czasu polityka UE odnośnie do warunków działalności innych niż opodatkowanie i mających oparcie w Traktacie UE25 wykazuje tendencję do upodobniania do siebie w poszczególnych państwach członkowskich. Taki rozwój sytuacji jest spójny z celem wyznaczonym przez Traktat UE (czyli zrównoważonym rozwojem w ramach Wspólnoty). W konsekwencji różnice pomiędzy systemami podatkowymi wynikające z instrumentów ogólnego zastosowania, takich jak znaczące redukcje stawek podatku od osób prawnych, staną się w coraz większej mierze czynnikiem decydującym. Zakładając podobieństwo pozostałych czynników, im większe będzie oddziaływanie ogólnych instrumentów podatku od osób prawnych, wprowadzonych, aby konkurować z systemami podatkowymi innych państw członkowskich, na określenie przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstw ulokowanych w danej jurysdykcji, tym większy będzie bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Rynku Wewnętrznego.
Można mieć zastrzeżenie, że każde przedsiębiorstwo wspólnotowe w świetle obecnie obowiązującego prawa UE ma, w zasadzie, dowolność w poddaniu się najbardziej korzystnemu korporacyjnemu reżimowi podatkowemu zaoferowanemu przez dane państwo członkowskie poprzez ustalenie swojej siedziby w celach fiskalnych w tym właśnie państwie członkowskim26. Można dorzucić, że wydaje się to być jeszcze bardziej prawdziwe w rezultacie ostatnich precedensowych orzeczeń ETS odnośnie do siedzib głównych i drugorzędnych oraz bezpośredniego opodatkowania spółek.
Po orzeczeniach ETS w sprawach Uberseering27 oraz Lasteyrie du Saillant28 spółki mogą ustanowić siedzibę swej centralnej administracji i centralnego kierownictwa w państwie członkowskim A, zachowując, jeśli uznają to za wygodne, status spółki zarejestrowanej na podstawie prawa obowiązującego w państwie członkowskim B. Na skutek orzeczenia ETS w sprawie Inspire Art29 spółka może prowadzić całą swoją działalność na przykład poprzez filię w państwie członkowskim A. W takim przypadku państwo członkowskie B na ogół nie może, w świetle orzeczeń ETS odnośnie do podatku od osób prawnych, sprzeciwić się takiej strategii, bez względu na powód wykorzystania tej swobody ustanowienia. Państwo członkowskie B mogłoby jedynie zakwestionować stanowisko spółki w mało prawdopodobnej sytuacji, jeśli mogłoby dowieść, że jest to „całkowicie sztuczny układ, przeznaczony do obejścia przepisów narodowych”30 lub też „nadużycie”31 prawa do ustanowienia. Można w związku z tym zauważyć, że spółka może wyeliminować konkurencyjną stratę pierwotnej siedziby w państwie członkowskim B. W konsekwencji „efekt równoważny” bezpośredniej dyskryminacji lub restrykcji, który mógłby być wywołany różnicami pomiędzy stawkami podatku od osób prawnych w dwóch państwach członkowskich, uległby zanikowi. Niemniej jednak cel ten zawodzi z dwóch przyczyn.
Po pierwsze, należy pamiętać, że Komisja uznaje za deformacje jedynie takie decyzje inwestycyjne, które są wynikiem strategii planowania, np. niewydolność związana z lokalizacją. W rzeczy samej Komisja stwierdza, że jest „szczególnie szkodliwe dla optymalnej alokacji kapitału, a w związku z tym dla celu lizbońskiego”. Po drugie, znacząca migracja spółek w kierunku najkorzystniejszych jurysdykcji podatkowych ma nieunikniony wpływ na obiektywną pozycję konkurencyjną tych spółek, które ze względów praktycznych lub prawnych znajdą mniej łatwy transfer do takiej jurysdykcji. Nawet jeśli na skutek orzeczeń ETS odnośnie do swobody ustanowienia, które, między innymi, najwyraźniej zlikwidowały podatki „wyjazdowe”32, transfer administracji centralnej (a wraz z tym podatku miejscowego) jest możliwy dla spółek ze wszystkich państw członkowskich, regulacje narodowe odnośnie do poszczególnych zagadnień, przynajmniej w świetle obecnego stanu prawnego UE, mogłyby kontynuować ułatwienie migracji z niektórych państw członkowskich do innych dla niektórych kategorii spółek rodzimych. Migracja taka, jeżeli zmierza ona do poprawy warunków ekonomicznych i utworzenia miejsc pracy w jednym państwie członkowskim kosztem pogorszenia tych warunków w innym państwie członkowskim, generuje skutki, które byłyby trudne do pogodzenia z celami wyznaczonymi przez art. 2. (Cele te to zrównoważony rozwój i ciągły wzrost gospodarczy powodujący konwergencję gospodarek państw członkowskich).
Znaczące przenoszenie spółek do państw członkowskich, które oferują obecnie najkorzystniejsze warunki podatku od osób prawnych i powodują utratę przychodów w innych państwach członkowskich poprzez redukcję liczby podatników, może również mieć negatywny wpływ na politykę gospodarczą tych państw członkowskich. Może w związku z tym uniemożliwić w średnioterminowej perspektywie osiągnięcie „konwergencji” wymaganej przez Traktat. Rezultat taki mógłby mieć miejsce, jeśli, i do momentu, gdy środki przedsięwzięte przez pierwsze państwo członkowskie, które uczyniło siebie najkorzystniejszą lokalizacją do celów podatkowych, zostaną „skompensowane” instrumentami konkurencyjnymi wprowadzonymi przez pozostałe państwa członkowskie zdolne utrzymać nienaruszoną – dla rodzimych spółek – pozycję konkurencyjną dla spółek pozostających w tych państwach członkowskich. Jednak wstępnym założeniem jest to, że spółki będą w stanie łatwo i precyzyjnie ocenić, który system podatku od osób prawnych jest dla nich najlepszy, np. ocenić, czy byłoby wygodniej przenieść się do innej jurysdykcji.
Ocena globalna pozbawiona ryzyka błędnych wniosków jest możliwa, tym bardziej że instrumenty konkurencyjności wdrożone przez poszczególne państwa członkowskie prowadzą do „przejrzystości” konkurencji podatkowej,
czyli do konkurencji skupionej na specyficznych elementach, np. na stawkach podatku lub na podstawie opodatkowania opartych na identycznych (lub niemal identycznych) definicjach tych samych koncepcji technicznych będących ich podłożem, np. odpisy na wydatki, przychody, dywidendy, straty i rezerwy. Gdyby tak nie było, to porównanie oparte jedynie na stawkach podatkowych i podstawie opodatkowania spowodowałoby, że jeden reżim podatkowy wyglądałby korzystniej niż inny, nawet jeżeli w świetle charakterystyki działalności gospodarczej spółki nie byłoby to prawdziwe. W rezultacie decyzja oparta na takim porównaniu prowadziłaby do ekonomicznie niewydolnej alokacji. I odwrotnie, można stwierdzić, że opodatkowanie spółki nie stanowi jedynego elementu mającego wpływ na konkurencyjność przedsiębiorstw i na decyzje lokalizacyjne.
Argument, że konkurencja może spowodować „spontaniczną” harmonizację, nie może mieć zastosowania do omawianego przypadku, w którym każde z państw członkowskich, co roku, lub niemal co roku, zmienia niektóre z kluczowych cech swojego systemu podatkowego, aby uczynić go bardziej atrakcyjnym niż inne. Poza tym ryzykiem byłoby spowodowanie nieustannej straty dochodów dla wszystkich państw członkowskich, które, nawet jeżeli orzeczenie ETS prawnie ich nie dotyczy, mogą być nim związane w praktyce, jeżeli przeciwstawiły się zdolności danego państwa członkowskiego do osiągnięcia, przynajmniej w średniej lub dalszej perspektywie, konwergencji ekonomicznej wymaganej przez Traktat UE. To z kolei spowodowałoby w konsekwencji problemy w związku z parametrami ekonomicznymi narzuconymi przez przyjęcie wspólnej waluty.
W związku z tym można stwierdzić, że aby była kompatybilna ex ante z prawem UE konkurencja podatkowa, poza tym, że musi być przejrzysta, powinna również zbliżyć wszystkie konkurencyjne narodowe systemy podatkowe dla osób prawnych do prawidłowo zdefiniowanych elementów, zarówno pod kątem stawek podatkowych, jak i określenia podstawy opodatkowania. Taka konkurencja powinna spontanicznie osiągnąć rezultat, który jest nieprawdopodobny w wyniku harmonizacji legislacyjnej, a tym samym uczynić to, jednocześnie unikając w przyszłości uprzednio rozważanych ograniczeń konkurencyjności.

reklama

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Simpkins & Co Solicitors

Jedna z najlepszych firm prawniczych w południowej Anglii

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »