Źródło: Rachunkowość Organizacji Non-Profit nr 6 z dnia 2008-06-01
Leasing stał się równie popularną metodą finansowania środków trwałych nabywanych przez jednostki, jak kredyt. Zawarcie umowy leasingu powoduje określone konsekwencje dla księgowości jednostki. W odpowiedzi na Państwa pytania przedstawiamy rozwiązania ewidencyjne i podatkowe umowy leasingu operacyjnego i finansowego.
Obowiązki podatkowe
Podatek dochodowy
W praktyce wykształcił się podział na umowy leasingu finansowego i operacyjnego. Wynika on ze zróżnicowania skutków podatkowych po stronie finansującego oraz po stronie korzystającego w zależności od typu umowy.
Ustawodawca zdefiniował wiele pojęć używanych w przepisach regulujących zasady opodatkowania stron umów leasingowych:
• podstawowy okres umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa - z wyłączeniem czasu, na który może być ona przedłużona lub skrócona,
• odpisy amortyzacyjne - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych - z uwzględnieniem ograniczeń w zaliczaniu do kosztów wynikających z przepisów,
• normatywny okres amortyzacji - rozumie się przez to w odniesieniu do:
- środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,
- wartości niematerialnych i prawnych - ustalony w przepisach obu ustaw o podatkach dochodowych okres amortyzacji dla poszczególnych rodzajów tych wartości,
• rzeczywista wartość netto - rozumie się przez to wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, przy czym suma ta obejmuje również odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodu,
• hipotetyczna wartość netto - wartość początkowa (zgodnie z zasadami określonymi w ustawach o podatkach dochodowych) pomniejszona o:
- odpisy amortyzacyjne obliczone według metody degresywnej, z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych,
- odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, określonych w przepisach dla poszczególnych rodzajów wartości niematerialnych i prawnych - w odniesieniu do tych wartości,
• spłata wartości początkowej - faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określona zgodnie z zasadami zawartymi w ustawach o podatkach dochodowych, w podstawowym okresie umowy leasingu. Spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, w przypadku dokonania sprzedaży osobie trzeciej przedmiotu leasingu po okresie jej trwania.
Zasady ustalania przychodów i kosztów w umowie leasingu
Jeżeli w umowie leasingu operacyjnego lub finansowego została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, które mają odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do sumy tych opłat nie zalicza się:
• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego (kaucji tej nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego).
Podatek VAT
Za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT są uważane czynności stanowiące przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z nich, wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
UWAGA!
Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy), oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.
Dostawą towarów jest zatem wydanie towarów na podstawie tylko takiej umowy leasingu, w której przewidziano tzw. opcję wykupu - czyli przeniesienia własności przedmiotu leasingu na korzystającego, jako skutek normalnych zdarzeń przewidzianych umową bądź po uiszczeniu ostatniej raty. Zatem jeśli umowa leasingu nie zawiera tego rodzaju klauzuli, nie można mówić o woli finansującego dokonania definitywnej sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy. Takiej umowy nie można zatem uznać za dostawę towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tego rodzaju umowa powinna być traktowana jako usługa. Jest nią niewątpliwie umowa tzw. leasingu operacyjnego, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy najmu.
W przypadku umowy leasingu spełniającej kryteria uznania jej za dostawę towarów obowiązek podatkowy powstaje tak samo jak w przypadku innych dostaw - z chwilą wydania towaru. Ponieważ dostawa ta powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. Podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w przypadku leasingu będącego dostawą towaru opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość umowy leasingowej - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wystawionej przez finansującego fakturze.
Jeśli umowa leasingu nie spełnia warunków uznania jej za dostawę towaru (a tym samym jest usługą), to obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju umowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do poszczególnych rat leasingowych.
