REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Rachunkowość spółek w branży budowlanej zgodnie z MSSF 15 od 1 stycznia 2018 r.

Dziennik Gazeta Prawna
Największy polski dziennik prawno-gospodarczy
Jak nowy MSSF 15 wpływa na rachunkowość kontraktów spółek w branży budowlanej
Jak nowy MSSF 15 wpływa na rachunkowość kontraktów spółek w branży budowlanej
Xella Polska

REKLAMA

REKLAMA

Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z umów z klientami” (MSSF 15) będzie dotyczył podmiotów sporządzających swoje sprawozdania zgodnie z MSSF od 1 stycznia 2018 r. z możliwością wcześniejszego zastosowania. Jak nowy MSSF 15 wpłynie na rachunkowość kontraktów spółek w branży budowlanej?

Został opublikowany w 2014 r. przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Nowy MSSF 15 zastąpi obowiązujące do tej pory standardy dotyczące ujęcia przychodów, a więc MSR 11 „Umowy o budowę”, MSR 18 „Przychody”, KIMSF 13 „Programy lojalnościowe”, KIMSF 18 „Przekazanie aktywów przez klientów” oraz SKI-31 „Przychody – transakcje barterowe dotyczące usług reklamowych”.

Autopromocja

Kluczową zmianą, jaką wprowadza nowy standard, jest sposób ujmowania przychodów i zysków. Nowe przepisy w sposób dużo bardziej szczegółowy i restrykcyjny określają moment ujęcia księgowego. Wymogi nowego standardu mogą wpłynąć na rachunkowość kontraktów w spółkach z branży budowlanej, które do tej pory stosowały wytyczne MSR 11.

MSSF 16 – standard dotyczący leasingu od 2019 roku

● Logicznie i konsekwentnie, etap po etapie

W ramach nowego standardu można wyróżnić następujące etapy zastosowania modelu ujęcia przychodów:

Dalszy ciąg materiału pod wideo

ETAP I – Identyfikacja umów z klientami

Umowa może mieć charakter pisemny, ustny lub dorozumiany (inne powszechnie obowiązujące standardy rynkowe). Natomiast kluczowe znaczenie ma spełnienie łącznie określonych kryteriów dotyczących samej umowy, obejmujących:

● formę zawartej umowy,

● identyfikację praw każdej ze stron w zakresie wykonywanych usług,

● określenie warunków płatności oraz samej kwoty wynagrodzenia,

● określenie prawdopodobieństwa otrzymania wynagrodzenia (prawdopodobieństwo zrealizowania korzyści ekonomicznych).

Jak poprawić zatwierdzone sprawozdanie finansowe

ETAP II – Identyfikacja umownych zobowiązań do realizacji świadczenia

MSSF 15 pozwala na ujęcie przychodu w momencie wypełnienia zobowiązania do realizacji świadczenia przez jednostkę. Zobowiązanie do realizacji świadczeń to przyrzeczone w umowie towary lub usługi, które mogą być jasno zidentyfikowane w umowie oraz z których zamawiający (klient) może odnieść korzyści niezależnie lub łącznie z innymi dostępnymi dla zamawiającego zasobami.

ETAP III – Określenie ceny transakcji

Aby ująć przychody, jednostka musi być w stanie określić wynagrodzenie za przyrzeczone w umowie usługi lub towary. Cena transakcji może być kwotą stałą lub zmienną, zależną od dodatkowych upustów lub bonusów, premii itd. Przychody według nowego standardu powinny odzwierciedlać kwoty, jakich jednostka oczekuje, gdyż jest uprawniona do ich otrzymania w ramach umowy, a nie kwoty, które wpłyną na jej konto. Dodatkowo, jeżeli umowa zawiera znaczący element finansowania, niezbędne jest uwzględnienie wpływu zmian wartości pieniądza w czasie w formie korekty ceny transakcyjnej (wymóg nie obowiązuje, jeżeli czas, jaki upłynął od momentu realizacji świadczenia do dokonania płatności, jest krótszy niż rok).


ETAP IV – Alokacja ceny transakcji do umownych zobowiązań do realizacji świadczeń

W przypadku identyfikacji więcej niż jednego zobowiązania do realizacji świadczenia w ramach jednej umowy nowy standard wymaga alokacji ceny transakcji do każdego elementu (zobowiązania). Alokacja powinna być zrobiona na bazie relatywnych indywidualnych cen sprzedaży. Najlepszą podstawą do ustalenia ceny indywidualnej jest cena, za jaką jednostka może oddzielnie sprzedać dany towar lub usługę. W przypadku braku możliwości ustalenia ceny jednostka ma obowiązek oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży przy maksymalnym wykorzystaniu obserwowalnych danych (np. skorygowana ocena rynku, prognozowany koszt plus marża). Metoda rezydualna może być stosowana tylko w specyficznych warunkach.

Niezgodność sprawozdań finansowych z wymogami MSSF

ETAP V – Ujęcie przychodów w chwili wypełnienia zobowiązania do realizacji świadczenia

Zobowiązanie do realizacji świadczenia uznaje się za wykonane w chwili przeniesienia na zamawiającego kontroli nad usługą lub towarem będącymi przedmiotem umowy. Kontrola jest zasadniczo zdefiniowana jako możliwość bezpośredniego wykorzystania i czerpania wszystkich pozostałych korzyści z danego składnika aktywów.

● Kluczowe kwestie wynikające z nowego standardu dla spółek budowlanych ujmujących przychody zgodnie z MSR 11

Identyfikacja zobowiązań do realizacji świadczeń na poziomie kontraktu budowlanego

Zgodnie z obowiązującym MSR 11 standardowa umowa o usługę budowlaną to umowa o budowę składnika aktywów (lub całego zespołu), które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub funkcjonalno-użytkowym. W takim przypadku rachunkowość kontraktowa (ujęcie przychodów zgodnie z MSR 11) jest analizowana na poziomie całego kontraktu (jednej umowy). Wyjątkiem będą tu przypadki wydzielenia dodatkowych umów, które podlegają oddzielnym przetargom i negocjacjom z zamawiającym – takie umowy co do zasady powinny być traktowane jako oddzielne kontrakty. Jest prawdopodobne, że również w przypadku zastosowania nowych kryteriów wynikających z MSSF 15 umowa na realizację określonego składnika aktywów lub zespołu spójnego pod kątem technologiczno-użytkowym stanowi jedno zobowiązanie do realizacji określonego świadczenia. Nie mniej kluczowa z punktu widzenia nowego MSSF 15 będzie konieczność udokumentowania przez jednostkę istniejących zależności (funkcjonalno-technologicznych), tak aby być w stanie uzasadnić zastosowane podejście. W przypadku złożonych kontraktów, gdzie składniki poszczególnych aktywów mogą być realizowane oddzielnie i nie są ze sobą ściśle powiązane, będzie istnieć konieczność identyfikacji różnych zobowiązań w ramach jednej umowy oraz alokacji ceny kontraktowej do wyodrębnionych elementów.

PRZYKŁAD

Analiza kontraktu

Generalny wykonawca podpisał z zamawiającym jedną umowę na budowę budynku magazynowego w lokalizacji X (grunt jest własnością wykonawcy i po zakończeniu budowy całość zostanie przekazana zamawiającemu, budynek jest standardowy i istnieje alternatywny sposób użytkowania poprzez odsprzedaż) oraz budowę bocznicy kolejowej w lokalizacji Y (właścicielem gruntu jest zamawiający) sąsiadującej z lokalizacją X. Łączna kwota ustalona w wyniku negocjacji i potwierdzona umową wynosi 100 mln zł. Dodatkowo w ramach ustalonej kwoty wykonawca zobowiązał się do przeprowadzenia generalnego remontu bocznicy po okresie 5 lat. Jak wykonawca powinien podejść do ustalenia przychodu z poszczególnych elementów kontraktu?

Rozwiązanie: W ramach kryteriów nowego standardu możemy wyróżnić trzy oddzielne zobowiązania do realizacji świadczeń, tj. budowę standardowego budynku magazynowego, budowę bocznicy kolejowej oraz remont bocznicy kolejowej po okresie 5 lat (dla celów przykładu założono, że bocznica kolejowa oraz magazyn są niezależnymi aktywami, które mogą oddzielnie funkcjonować, i nie są istotne powiązania technologiczne i funkcjonalne). W kolejnym kroku jednostka powinna dokonać alokacji łącznego wynagrodzenia w kwocie 100 mln zł do wyodrębnionych elementów i dokonać oceny, czy przychód należy ująć w czasie (rozliczenie stopniem zaawansowania), czy też ująć w określonym punkcie w czasie w momencie realizacji usługi i transferu kontroli nad aktywem.


Ujęcie przychodów w czasie czy w momencie wykonania zobowiązania do realizacji świadczenia

Zgodnie z MSR 11, jeżeli umowa spełnia definicję umowy o usługę budowlaną, przychody z jej realizacji są ujmowane zgodnie z metodologią stopnia zaawansowania określoną w powyższym standardzie. W przypadku MSSF 15 jednostka będzie musiała dokonać szczegółowej analizy i nie może automatycznie założyć, że jeżeli dana umowa dotyczy realizacji usług budowlanych, to przychody powinny być rozliczane w czasie zgodnie ze stopniem zaawansowania. Zgodnie z nowym MSSF 15 jednostka ujmuje przychody w miarę upływu czasu, jeżeli stopniowo przenosi w czasie kontrolę nad towarem lub usługą i tym samym spełnia zobowiązanie do wykonania świadczenia. Będzie to miało miejsce, jeżeli zostanie spełniony co najmniej jeden z następujących warunków:

● klient (zamawiający) jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki, w miarę jak ta wykonuje zobowiązania,

● w wyniku spełnienia zobowiązania przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów (np. produkcja w toku), a kontrolę nad tym składnikiem aktywów – w miarę jego powstawania lub ulepszania – sprawuje klient, lub

● w wyniku spełnienia zobowiązania przez jednostkę nie powstaje składnik aktywów o alternatywnym zastosowaniu dla jednostki (np. budowane aktywo jest wysoce specyficzne i dostosowane do potrzeb zamawiającego), a jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenia.

Ujmowanie przychodów w sprawozdaniach finansowych - nowy MSSF 15

Przy dokonywaniu oceny możliwości ujęcia przychodu w czasie w kontekście ostatniego punktu kluczowe jest to, że nie można mówić o alternatywnym zastosowaniu aktywa, jeżeli jednostka jest w jakikolwiek sposób objęta ograniczeniami umownymi co do możliwości swobodnego przeznaczenia składnika aktywów do innego zastosowania w trakcie procesu tworzenia lub ulepszania. Istotne jest to, że oceny, czy dane aktywo ma alternatywne zastosowanie, dokonuje się w momencie zawarcia umowy. Dodatkowo, w kontekście egzekwowalnego prawa do zapłaty jednostka uwzględnia warunki oraz wszelkie przepisy, które mają zastosowanie do umowy. Prawo do zapłaty za świadczenie wykonane do tej pory nie musi dotyczyć stałej kwoty, niemniej przez cały czas obowiązywania umowy jednostka musi być uprawniona do kwoty równej co najmniej wynagrodzeniu (poniesione koszty wraz z zasadną marżą) za dotychczas wykonane świadczenia (realizowane roboty), jeśli umowa zostanie rozwiązana przez klienta z powodów innych niż niewykonanie świadczenia przez jednostkę.

Nowy MSSF 15 nie wprowadza automatycznej zasady dotyczącej ujęcia przychodów w czasie zgodnym ze stopniem zaawansowania, niemniej w praktyce standardowe umowy będą mogły być rozliczane na dotychczasowych zasadach, gdyż będą spełniać kryteria określone dla celów ujęcia przychodów w czasie (patrz powyżej). Firmy budowlane często realizują usługi związane z budową lub ulepszeniem już istniejących aktywów, które są w posiadaniu zamawiających (budowa na gruncie zamawiającego, remonty istniejących instalacji itd.), a dodatkowo zawarta umowa często nakłada ograniczenia co do alternatywnego sposobu użytkowania lub przekazania wytworzonych aktywów (zabezpieczenie zamawiającego). Niemniej kluczowa z punktu widzenia nowych standardów będzie analiza istniejących zapisów umów (zwłaszcza w przypadku niestandardowych kontraktów) w celu identyfikacji, czy nie istnieją przesłanki co do braku możliwości ujęcia przychodów w czasie (np. ograniczenia umowne dotyczące odbioru aktywów). W takim przypadku przychody będą mogły być ujęte dopiero w określonym punkcie w czasie w momencie faktycznej realizacji całości zobowiązania do wykonania świadczenia.

PRZYKŁAD

Moment ujęcia przychodu

Kontynuacja założeń z przykładu z części 1 – budowa budynku magazynowego w lokalizacji X (grunt wykonawcy), budowa bocznicy kolejowej (działka zamawiającego), remont bocznicy kolejowej po okresie 5 lat. Dla celów przykładu przyjęto, że umowa pomiędzy zamawiającym a wykonawcą zakłada transfer kontroli nad całym budynkiem magazynowym w momencie jego finalnego odbioru, jeżeli ten będzie wykonany zgodnie ze specyfikacją. Ponadto ustalono płatności cząstkowe oraz etapy prac na poziomie wykonania fundamentów i zamknięcia konstrukcji budynku. W kontekście budowy bocznicy i jej remontu po okresie 5 lat ustalono odbiory i płatności zgodnie ze szczegółowym harmonogramem robót.

Rozwiązanie: W celu ujęcia i rozliczenia przychodów spółka powinna rozważyć kryteria nowego standardu pozwalające na rozliczenie przychodów w czasie (rozliczenie stopniem zaawansowania) lub ujęcie przychodów w momencie wykonania zobowiązania do realizacji świadczenia. W przypadku realizacji budynku magazynowego transfer kontroli następuje po zakończeniu budowy, przychód powinien być rozpoznany jednorazowo w momencie transferu kontroli (prawa własności do gruntu i związanej z nim nieruchomości). Płatności otrzymane w okresie mają charakter zaliczkowy i tak powinny być traktowane. Przychody alokowane do części kontraktu związanej z budową bocznicy kolejowej powinny być ujęte zgodnie ze stopniem zaawansowania robót. Przychody związane z remontem bocznicy również będą rozliczane i ujęte zgodnie ze stopniem zaawansowania prac, niemniej będą one odzwierciedlone w przyszłości, kiedy będą realizowane faktyczne roboty.

W przypadku innych elementów rachunkowości kontraktowej obecnie bazującej na MSR 11 standard wprowadza bardziej restrykcyjne kryteria (np. dotyczące akceptacji zmian zakresu oraz ceny kontraktowej) lub w przypadku kontraktów realizowanych ze stratą odnosi użytkowników do obecnego MSR 37, który reguluje kwestie rezerw.

● Podsumowanie

Zgodnie z nowym MSSF 15 kluczowym elementem jest wprowadzenie oceny rachunkowości kontraktowej pod kątem przedyskutowanych powyżej kryteriów i zlikwidowanie pewnej automatyzacji rozliczania stopniem zaawansowania, jaka obowiązuje obecnie zgodnie z MSR 11.

Dodatkowo standard narzuca użytkownikom nowe wymogi prezentacyjne dotyczące ujawnień związanych m.in. z desegregacją przychodów – wpływ czynników ekonomicznych na charakter, kwoty i rozkład w czasie oraz poziom niepewności przepływów pieniężnych, konieczność ujawnienia aktywów związanych z pozyskaniem kontraktu (skapitalizowane koszty pozyskania kontraktów), informację na temat prognozowanych przychodów wraz z momentem ich rozpoznania (dla umów realizacyjnych przekraczających rok).

Z punktu widzenia spółek z branży budowlanej kluczowe w związku z wymaganiami MSSF 15 jest przeanalizowanie istniejących umów pod kątem nowych wymogów. Zmianie mogą ulec wartości przychodów, które do tej pory były rozpoznawane zgodnie z MSR 11 – może to istotnie wpłynąć na wskaźniki operacyjne jednostek. W kontekście wymogów nowych ujawnień niezbędna może być rewizja istniejących systemów raportowania wewnętrznego tak, aby możliwe było uzyskanie informacji, które będą konieczne do przygotowania nowych ujawnień.

W ramach nowego standardu jednostki mogą zastosować podejście retrospektywne, a więc przekształcić odpowiednio dane porównywalne dla roku obrotowego zaczynającego się po okresie 1 stycznia 2018 r., lub podejście zmodyfikowane, co oznacza przekształcenie danych bilansu zamknięcia i ujęcie zmian wynikających z przeszacowania jako korekty bilansu otwarcia w pozycji niepodzielonego zysku na dzień wejścia standardu w życie. W takim przypadku dane porównawcze na dzień 31 grudnia 2017 r. nie podlegają przekształceniu. Niemniej w podejściu zmodyfikowanym konieczne będzie dodatkowo przedstawienie bilansu oraz rachunku wyników za bieżący okres tak, jakby jednostka kontynuowała sposób rozliczania kontraktów zgodnie z MSR 11 (w celu możliwości porównania danych bilansu otwarcia).

Łukasz Michorowski

dyrektor w dziale audytu Deloitte, biegły rewident, zespół nieruchomości i budownictwa

Autopromocja

REKLAMA

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:

Komentarze(0)

Pokaż:

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Podatek PIT - część 2
    certificate
    Jak zdobyć Certyfikat:
    • Czytaj artykuły
    • Rozwiązuj testy
    • Zdobądź certyfikat
    1/10
    Zeznanie PIT-37 za 2022 r. można złożyć w terminie do:
    30 kwietnia 2023 r. (niedziela)
    2 maja 2023 r. (wtorek)
    4 maja 2023 r. (czwartek)
    29 kwietnia 2023 r. (sobota)
    Następne
    Księgowość
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail
    Kto może wyjechać do sanatorium z ZUS-em w 2024 roku? Jak uzyskać skierowanie? Ile trzeba czekać?

    Nie tylko Narodowy Fundusz Zdrowia kieruje do miejscowości uzdrowiskowych, ale także Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z leczenia może skorzystać każdy ubezpieczony, który jest zagrożony utratą zdolności do pracy. Warunkiem jest jednak, by rehabilitacja poprawiła rokowania stanu zdrowia i przyczyniła się do powrotu do aktywności zawodowej.

    Limit pomocy de minimis dla MŚP 2024 - podwyżka od 1 maja

    Ministerstwo Finansów przygotowało projekt rozporządzenia, na podstawie którego MŚP nadal udzielana będzie pomoc de minimis w formie gwarancji BGK spłaty kredytu lub innego zobowiązania - napisał resort w OSR do projektu. Rozporządzenie wdroży w życie unijne przepisy wprowadzające nowy wyższy limit takiej pomocy dla jednego przedsiębiorstwa w ciągu 3 lat.

    Ulga sponsoringowa a koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych

    Po koniec 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podmioty osiągające przychody z zysków kapitałowych również mogą odliczać koszty wspierania sportu, edukacji i kultury, na podstawie art. 18ee, niezależnie od tego czy koszty te zostaną przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych czy pozostałych przychodów.

    Rozrachunki w księgowości wsparte sztuczną inteligencją. Nadchodzi nowe

    Czy sztuczna inteligencja może wspomóc księgowym w rozrachunkach? Dzięki wykorzystaniu mechanizmów sztucznej inteligencji programy księgowe pozwalają na dużą automatyzację procesów w tym zakresie.

    Jak rozpoznać pellet dobrej jakości? Jak sprawdzić samemu?

    Jakość pelletu jest kluczowym czynnikiem decydującym o jego efektywności i bezpieczeństwie użytkowania. Niezależnie od tego, czy wykorzystujemy go do ogrzewania domu, czy jako surowiec w przemyśle, istnieją cechy, na które warto zwrócić uwagę, aby mieć pewność, że wybieramy produkt najwyższej jakości.

    Składki ZUS wspólników spółki z o.o. (jednoosobowej i wieloosobowej). Kto i kiedy nie zapłaci składek?

    Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych różnicują pozycję wspólników spółki z o.o. w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w zależności od tego, czy spółka jest jednoosobowa czy wieloosobowa.

    Zmienia się odpowiedzialność związana z klasyfikacją towarów. Przewoźnicy mogą zapłacić mandat karny

    Znajomość prawidłowej klasyfikacji towarów to podstawa właściwego zgłoszenia celnego w procedurach celnych wywozowych i przywozowych, a także przy określaniu stawki cła i podatku VAT w sprzedaży wewnątrz UE. Wprowadzany właśnie w życie unijny Import Control System 2 nakłada na przewoźników nowe obowiązki. – Firmy transportowe biorą pełną odpowiedzialność za towar wprowadzany na obszar Unii Europejskiej. Muszą posiadać wszystkie dane na temat stron transakcji i HS kodów towarów – wyjaśnia Joanna Porath, właścicielka agencji celnej AC Porath.

    Oszczędności Polaków 2024. Na rachunkach bankowych jest 1 223,46 mld zł

    Gospodarstwa domowe w Polsce w końcu lutego 2024 roku dysponowały na rachunkach bankowych środkami w wysokości 1 223,46 mld zł. Były one o 15,20 mld i 1,26% wyższe niż miesiąc wcześniej i o 120,54 mld zł tj. 10,9% większe niż przed rokiem (w styczniu roczna dynamika tych depozytów wynosiła 11,3%).

    Podmiot uprawniony do zatwierdzania czynności zarządu fundacji rodzinnej w organizacji. Co wynika z przepisów ustawy?

    Podmiot zatwierdzający czynności zarządu jest nową instytucją, która po raz pierwszy pojawiła się w polskim systemie prawnym w Ustawie o fundacji rodzinnej. Uprawnienie do zatwierdzania czynności obejmuje okres, gdy fundacja rodzinna posiada status fundacji rodzinnej w organizacji, to jest okres od momentu zawiązania fundacji rodzinnej (odpowiednio: złożenia oświadczenia o ustanowieniu fundacji rodzinnej stanowiącego akt założycielski fundacji, albo otwarcia spadku po spadkodawcy, który ustanowił fundację rodzinną w treści testamentu). Poniższy artykuł ma na celu przybliżenie sposobu funkcjonowania tego podmiotu.

    Wynajmujesz magazyn lub halę produkcyjną? Czy wiesz, że możesz uzyskać zwolnienie z podatku dochodowego?

    Przedsiębiorca nie musi być właścicielem nieruchomości, żeby skorzystać ze wsparcia w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Znaczna część działalności prowadzonej w wynajmowanych halach produkcyjnych i magazynowych kwalifikuje się do zwolnień od podatku. Jak to więc możliwe, że wielu najemców nie korzysta z ulg podatkowych, chociaż mogliby?

    REKLAMA