Źródło: Prawo Przedsiębiorcy Nr 025/2008 z dnia 2008-07-01
Leasing to niezwykle popularna forma pozyskiwania składników cudzego majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na przepisy podatkowe zasadnicze znaczenie ma podział na leasing operacyjny i leasing finansowy. Mimo że omawiana instytucja już się upowszechniła, co znalazło m.in. wyraz w regulacjach ustawowych, korzystający ciągle napotykają wiele raf podatkowych, wynikających głównie z różnic interpretacyjnych.
Pierwsza opłata, pierwsze wątpliwości
Z zawarciem umowy leasingowej łączy się zazwyczaj obowiązek poniesienia pewnego obciążenia „wejściowego”, wyodrębnionego ze zwykłego harmonogramu płatności rat czynszowych. Firmy leasigowe określają je różnie: rata zerowa, czynsz inicjalny, opłata wstępna, a nawet: kaucja zwrotna.
Wydatek ten (poza typową kaucją gwarancyjną, która ze względu na swoją funkcję zabezpieczającą nie ma charakteru definitywnego) mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, wyznaczonym treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Podatnikom towarzyszą jednak wątpliwości, co do daty rozpoznania tego kosztu. Względy ekonomiczne przemawiają za szybkim i jednorazowym ujęciu wydatku w rachunku podatkowym, ale na przeszkodzie tym planom stają często organy skarbowe.
Punktem wyjścia dla niekorzystnych interpretacji jest art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Powołane normy stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a do takich właśnie kwalifikowane są wszelkie opłaty leasingowe), są potrącane w dacie ich poniesienia. Z tym że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku, stanowią koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W tym przypadku za datę poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku. U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów momentem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Na kanwie tych uregulowań (wprowadzonych do obydwu ustaw o podatkach dochodowych 1 stycznia 2007 r.) Ministerstwo Finansów, w piśmie z 29 maja 2007 r. (nr MB 8/420/2007) stwierdziło, że: „ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje obecnie o dacie i sposobie rozliczenia wydatku, jako kosztu podatkowego. Opierając się na tych przepisach, uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy”.
Ministerstwu wtórują organy podatkowe. I tak np. Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w postanowieniu z 26 września 2007 r. (nr 1440/DF1/415-61/07/S/III 117543) zauważa: „czynsz inicjalny jest opłatą wstępną, wnoszoną przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu leasingu. Jest on ściśle związany z umową leasingu i odnosi się do pełnego okresu jej trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach, jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie”.
Przedmiotowa umowa leasingu zawarta została na okres 2 lat, a zatem dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.
Tak więc biorąc pod uwagę powyższe uzasadnienie, organ podatkowy stwierdza, że opłata wstępna stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy (okresu którego dotyczy).
Wydaje się, że powyższa interpretacja stanowi nadużycie. Należy podkreślić, iż świadczenia określane jakoopłata wstępnaczyczynsz inicjalnynie mają definicji legalnych ani na gruncie prawa cywilnego, ani tym bardziej w ustawach podatkowych. Trudno zatem dociec skąd, bez dogłębnej analizy postanowień danego kontraktu, bierze się niezmącona pewność urzędu, że opłata odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Praktyka wskazuje na coś zupełnie przeciwnego. Regułą jest, że należności uiszczane przez leasingobiorcę w momencie zawierania umowy lub odbierania jej przedmiotu są świadczeniem jednorazowym, samodzielnym i niepowiązanym z długością okresu, na jaki kontrakt został zawarty.
Jak się wydaje, zrozumiał to Urząd Skarbowy w Siedlcach, skoro w piśmie z 12 września 2007 r. (nr: 1426/US/415-36/07/AD) rozstrzygnął omawianą kwestie w ten oto sposób: „leasingobiorca ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkie opłaty ponoszone w okresie obowiązywania umowy, w tym czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną pod warunkiem, że przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli z zawartej umowy leasingu wynika, że przedmiotowe opłaty podatnik musi >ponieść z góry<, aby umowa mogła być zawarta, i po jej uiszczeniu zostanie oddany w używanie przedmiot leasingu, to opłaty te nie podlegają rozliczeniu w czasie i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia”.
Niestety, ta niejednoznaczność w opiniach organów skarbowych sprawia, że decyzje podatników o jednorazowym rozliczeniu opłat wstępnych w kosztach podatkowych są obarczone dużym ryzykiem. Po raz kolejny okazuje się, że zagrożeniem nie jest twarde prawo, lecz niepewność jego wykładni.
Należy zaznaczyć, że z pomocą podatnikom przychodzą firmy leasingowe, które tak formułują postanowienia umowne, by opłatę wstępną można było potraktować jako czynsz za pierwszy miesiąc używania przedmiotu leasingu.
Niebezpieczna cesja umowy leasingu
Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone w podstawowym okresie umowy, stanowią dla korzystającego koszt podatkowy, jeżeli umowa ta spełnia łącznie dwa warunki:
1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zdarza się, że w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmiany korzystającego. Czynność ta odbywa się na podstawie art. 509 ustawy - Kodeks cywilny z uwzględnieniem postanowień konkretnego kontraktu leasingowego. W sensie cywilnoprawnym cesjonariusz (osoba, która wstąpiła w miejsce dotychczasowego korzystającego) nabywa związane z tą umową prawa oraz przejmuje wszelkie obowiązki.
Na gruncie podatkowym taka zamiana może być jednak niekorzystna dla cesjonariusza. Organy skarbowe nie respektują bowiem owego następstwa (kontynuacji), uznając, że osoba wstępująca w miejsce dotychczasowego korzystającego w istocie zawiera z leasingodawcą nową umowę, która - dla zachowania możliwości podatkowego rozliczania związanych z nią opłat i równoczesnego korzystania z pewnych przywilejów - powinna spełniać warunki określone w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.).
Przykład owej restrykcyjnej wykładni znajdziemy w piśmie Urzędu Skarbowego w Pucku z 1 października 2007 r. (nr ZD/415-31/07/MDK): „Zawierając aneks do umowy leasingu zawartej pierwotnie z małżonkiem, przejął podatnik wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego), nie zaś podatkowoprawne, umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Ich sukcesję normują przepisy rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej i tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy bez rozwiązywania umowy leasingowej, lecz nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Nie można zatem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, kiedy leasingobiorcą jest nowy podmiot i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego leasingobiorcę”.
Jak wynika z powyższego, opłaty związane z wykonywaniem umowy leasingu mogą stanowić dla nowego użytkownika koszt podatkowy na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy kontrakt spełnia kryteria określone w tym przepisie.
Wykładnia ta jest mocno krytykowana - eksperci podatkowi podkreślają, że przepisy, na które powołują się organy skarbowe, nie zawierają przesłanek do weryfikacji cedowanej umowy. Kontrakt leasingowy może być tylko raz - w momencie zawierania - oceniany pod względem zgodności z regulacjami podatkowymi.
Niestety, póki co urzędy trwają przy swoim zdaniu.
