Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Dokonując kwalifikacji tego rodzaju wydatków, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Ocena leży więc w subiektywnej gestii podatnika.

Jeśli chodzi o potrącanie kosztów, należy wskazać, iż co do zasady, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Koszty bezpośrednie

Należy zaznaczyć, iż u podatników, prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto warto zwrócić uwagę, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu określonym powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Koszty pośrednie

Należy pamiętać, iż poza kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami istnieją także koszty pośrednie. Naliczamy do nich wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże nie jest możliwe powiązanie ich z konkretnymi przychodami. Mogą to być na przykład wydatki poniesione na obsługę prawną, obsługę księgową itd.

Tego rodzaju koszty powinny być co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak zdarzy się sytuacja, iż będą one dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowiły koszt uzyskania przychodów w danym roku podatkowym proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady te mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Jednakże w przypadku tych podatników za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Koszty w KPiR

Należy zwrócić uwagę, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stanowi o tym art. 22 ust. 6b omawianej ustawy.

Poza tym podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać bardziej skomplikowaną metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Metodę tę określamy potocznie mianem memoriałowej. Dokonanie wyboru tej metody przez podatnika jest jednak możliwe, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 cyt. ustawy).

Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:

• do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

• po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady te znajdują swoje odzwierciedlenie w postanowieniu dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2007 r., sygn. 1424/2140 /4111/415/16 /07/JSZ.