| IFK | IRB | INFORLEX | GAZETA PRAWNA | INFORORGANIZER | APLIKACJA MOBILNA | PRACA W INFOR | SKLEP
reklama
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Vademecum > Standardy rachunkowości > Krajowy standard rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"

Krajowy standard rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych"

Prezentujemy Krajowy standard rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych", zgodnie z uchwałą nr 5/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 10 maja 2011 r. w sprawie przyjęcia poprawionego krajowego standardu rachunkowości nr 1 "Rachunek przepływów pieniężnych".

8.12. Uwzględniając zasadę istotności, jak również wyważając koszty i korzyści sporządzania skonsolidowanego rachunku, szczególnie drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków, dopuszczalne jest zaniechanie eliminacji przepływów pieniężnych następujących pomiędzy jednostkami grupy kapitałowej, jeżeli przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku zysków i strat przepływy takie uznano za nieistotne.

Nie można zaniechać wyłączeń tych wewnętrznych przepływów pieniężnych, które były przedmiotem eliminacji przy sporządzaniu skonsolidowanego bilansu i skonsolidowanego rachunku przepływów zysków i strat.

Przykładowo, jeśli przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu dokonano eliminacji wewnętrznych rozrachunków pomiędzy jednostką dominującą i zależną według stanu tych rozrachunków na dzień sporządzenia bilansu, to w skonsolidowanym rachunku, sporządzanym metodą pośrednią drogą sumowania jednostkowych rachunków, należy wyłączyć te rozrachunki w zakresie, przyjętym przy sporządzeniu skonsolidowanego bilansu. W ten sposób zmiany rozrachunków w okresie wpływające na zmiany w kapitale obrotowym grupy kapitałowej odpowiadają zmianom rozrachunków jednostek grupy z jej otoczeniem, a nie z uwzględnieniem zmian rozrachunków jednostek miedzy sobą.

8.13. Ogólną zasadą sporządzania skonsolidowanego rachunku przepływów działalności operacyjnej metodą pośrednią jest korygowanie wykazanego w bilansie wyniku finansowego (zysku/straty netto) jednostki sprawozdawczej (grupy kapitałowej lub inaczej powiązanych jednostek), jaki przypada na udziałowców jednostki nadrzędnej, w celu ustalenia przepływów pieniężnych netto tej działalności. Innymi słowy: ustalony memoriałowo wynik finansowy netto jednostki sprawozdawczej doprowadzany jest do wyniku kasowego działalności operacyjnej, tj. przepływów pieniężnych netto tej działalności.

Jeśli jednak skonsolidowany rachunek sporządzany jest drogą sumowania jednostkowych rachunków jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej z uwzględnieniem danych finansowych tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są metodą praw własności (pkt 8.4.b), to sporządzając ten rachunek należy wpierw doprowadzić do sumarycznej zgodności wyniku finansowego jednostki dominującej i jednostek zależnych obejmowanych metodą pełną oraz proporcjonalnego wyniku finansowego (jeżeli są one konsolidowane metodą proporcjonalną) z wynikiem finansowym (zysk/strata netto) wykazanym w bilansie skonsolidowanym. W tym celu dokonuje się odpowiednich korekt i eliminacji wyniku finansowego, nieodzownych dla ustalenia skonsolidowanego wyniku finansowego w skonsolidowanym bilansie i skonsolidowanym rachunku zysków i strat. Jeżeli jednostka nadrzędna, sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe obejmuje nim dane finansowe jednostek podporządkowanych wyłącznie metodą praw własności, to sumaryczny wynik finansowy zgodny jest z jednostkowym wynikiem finansowym.

Podstawowe elementy i zasady dokonywania korekt i eliminacji konsolidacyjnych sumarycznego wyniku finansowego przedstawiono w kolejnych punktach.

8.14. Najczęściej sumaryczny wynik finansowy jednostki nadrzędnej oraz jednostek grupy kapitałowej, których dane konsolidowane są metodą pełną lub metodą proporcjonalną podlega korektom z tytułu:

a) praw udziałowców mniejszościowych do części wyników finansowych netto jednostek zależnych, obejmowanych metodą konsolidacji pełnej. W takim przypadku suma udziałów mniejszości w wynikach finansowych jednostek zależnych koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; korekta tu ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji: zyski (straty) mniejszości;

b) obciążenia skonsolidowanego wyniku finansowego odpisem raty lub całości nabytej wartości firmy (lub przejętej ujemnej wartości firmy) jednostek podporządkowanych. W takim przypadku łączny odpis wartości firmy (dodatniej i ujemnej) koryguje odpowiednio skonsolidowany wynik finansowy; również tu korekta ma charakter memoriałowy; dlatego jednocześnie następuje równoległy zapis kwoty korekty we właściwej dla wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej pozycji odpisów amortyzacyjnych (rozliczeniowych), które wykazuje się odrębnie w pozycjach odpisy wartości firmy, odpisy ujemnej wartości firmy. Dotyczy to zarówno odpisów dodatniej jak i ujemnej wartości firmy, powstałej na obejmowanych jednostkach podporządkowanych metodą pełnej konsolidacji oraz metodą proporcjonalną. W przypadku zastosowania metody praw własności odpisy dodatniej lub ujemnej wartości firmy ujmowane są i wykazywane łącznie z udziałem w zyskach (stratach) jednostek wycenianych metodą praw własności (o czym mowa w lit. d);

c) eliminacji aktywowanych zysków i strat na transakcjach dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. W przypadku jednostek, których dane konsolidowane są metodą pełną lub metodą proporcjonalną, korekcie - prócz właściwej korekty skonsolidowanego wyniku finansowego - podlega zmiana stanu zapasów, jeśli zyski bądź straty wpływają na wartość tych zapasów. Gdy zyski bądź straty wpływają na wartość składników aktywów trwałych, wówczas odpowiednio korygowana jest pozycja: wynik z działalności inwestycyjnej (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku sprzedaży aktywów trwałych, będących dla sprzedającego produktami lub towarami), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja innych korekt z działalności operacyjnej z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. W związku z eliminacjami zysków lub strat na transakcjach między jednostkami grupy kapitałowej powstaje różnica przejściowa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powoduje to zwykle (o ile jest to istotne) powstanie i ujęcie aktywów podatkowych (przy eliminowanych zyskach) lub rezerw podatkowych (przy eliminowanych stratach na sprzedaży zewnętrznej z zachowaniem zasady ostrożności). Operacje te powodują także korektę wyników finansowych netto, dlatego - w celu sporządzenia skonsolidowanego rachunku metodą pośrednią - niezbędne jest odpowiednie ujęcie wpływu tych memoriałowych rozliczeń na pozycje, wykazywane w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej. Podobnie, w kolejnych okresach, za który sporządzany jest kolejny skonsolidowany rachunek, ujęcie realizowanych w tym okresie zysków lub strat uprzednio odliczonych od skonsolidowanego wyniku finansowego, powoduje konieczność odwrócenia wcześniej ujętych aktywów lub rezerw na podatek odroczony z tytułu powstałych różnic przejściowych. W następstwie tego korygowany jest skonsolidowany wynik finansowy netto, co powoduje to także odpowiednie ujęcie rozliczanych aktywów lub rezerw podatkowych w skonsolidowanym rachunku, którego memoriałowy wpływ należy odpowiednio wyeliminować.

d) udziału w wynikach finansowych jednostek podporządkowanych obejmowanych metodą praw własności. Wpływ dokonywanej według zasady memoriału korekty wyniku finansowego jednostki nadrzędnej w celu doprowadzenia go do wysokości skonsolidowanego wyniku finansowego neutralizuje w ramach przepływów pieniężnych działalności operacyjnej zapis w pozycji: zysk (strata) z udziałów (akcji) w jednostkach wycenianych metodą praw własności; nie jest celowe wyłączanie odpisu wartości firmy (ujemnej wartości firmy) z tej korekty i oddzielne jego eliminowanie;

e) eliminacji dywidend, uzyskanych od jednostek powiązanych, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym i to zarówno tych dywidend, które uzyskuje jednostka nadrzędna od jednostek podporządkowanych, jak i tych, które należne są innym jednostkom podporządkowanym w przypadku powiązań kapitałowych między nimi, o ile wycena udziałów w księgach rachunkowych tych jednostek (zgodnie z przepisami art. 28 ust. 1 pkt. 4 ustawy) nie następuje metodą praw własności. Zapis eliminujący wpływ dywidend na skonsolidowany wynik finansowy następuje w korespondencji z pozycją: udziały w zyskach dywidend w kwocie dywidend naliczonych przez jednostki objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym. Dywidendy wypłacone, a więc te dywidendy, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe obejmowane są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub proporcjonalnej oraz jednostką nadrzędną wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli (wydatki ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z dywidend) ze znakiem ujemnym. Dywidendy uzyskane przez udziałowców mniejszościowych wykazuje się jako wydatki w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: dywidendy i inne udziały w zyskach wypłacone udziałowcom mniejszościowych;

f) naliczonych odsetek od pożyczek (kredytów) uzyskanych od innych jednostek grupy kapitałowej, objętych skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, które nie wpłynęły w całości lub części na koszty okresu, w którym je naliczono (zwiększają one wartość aktywów trwałych lub obrotowych). W takim przypadku odpowiednio korygowany jest wynik z działalności inwestycyjnej in plus (w przypadku odsetek zwiększających wartość aktywów trwałych) lub zmiana stanu zapasów (w przypadku odsetek aktywowanych w zapasach), a w uzasadnionych przypadkach - pozycja: inne korekty z działalności operacyjnej, z uwzględnieniem odpowiednich korekt, dotyczących skorygowanej kwoty ewentualnych odpisów amortyzacyjnych. Odsetki zapłacone, a więc te odsetki, które powodują odpowiedni przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi jednostkami grupy kapitałowej, których dane finansowe objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym metodą konsolidacji pełnej lub metodą proporcjonalną oraz jednostką nadrzędną, wymagają ponadto eliminacji z przepływów pieniężnych działalności finansowej, pozycja: wydatki na odsetki (ze znakiem dodatnim) oraz z przepływów pieniężnych działalności inwestycyjnej, pozycja: wpływy z aktywów finansowych (z odsetek) ze znakiem ujemnym;

g) rozliczanych w danym okresie różnic między wyceną w wartości księgowej i wartości godziwej aktywów netto tych jednostek podporządkowanych, które obejmowane są w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym metodą pełną lub metodą proporcjonalną, a które stanowiły o ustaleniu i rozliczeniu powiązania kapitałowego na dzień powstania relacji podporządkowania lub w uzasadnionych przypadkach jego wzmocnienia wobec nabycia dodatkowych udziałów.

Przykładowo, jeśli różnica z wyceny amortyzowanego składnika aktywów trwałych jest dodatnia, to wówczas dodatkowy (od różnicy z wyceny) odpis amortyzacyjny przypadający na dany okres obciąża skonsolidowany wynik finansowy; wpływ tej operacji na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej neutralizowany jest w pozycji: amortyzacja ze znakiem dodatnim;

h) podatku dochodowego stosownie do przyjętej i stosowanej przy sporządzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego koncepcji odroczonego podatku dochodowego, powodującego powstanie i wykazanie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym dodatkowych aktywów bądź rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W takim przypadku eliminacji podlega drugostronnie odpowiednio pozycja zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych lub zmiany stanu rezerw, neutralizując tym samym wpływ korekt skonsolidowanego wyniku finansowego na przepływy pieniężne netto działalności operacyjnej.

8.15. Do innych tytułów korekt konsolidacyjnych skonsolidowanego rachunku, sporządzanego metodą pośrednią drogą sumowania poszczególnych pozycji jednostkowych rachunków jednostek grupy kapitałowej należy eliminacja wzajemnych rozrachunków. Kwoty eliminowanych rozrachunków powinny być zgodne, stąd eliminacja taka nie powoduje zmian w przepływach pieniężnych netto działalności operacyjnej, powinna ona jednak odpowiednio wpłynąć na wykazywaną w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej wysokość pozycji "zmiana stanu należności" oraz pozycji "zmiana stanu zobowiązań".

8.16. W przypadku sporządzania skonsolidowanego rachunku po raz pierwszy lub w razie obejmowania nim kolejnej jednostki zależnej metodą pełną (odpowiednio współzależnej metodą proporcjonalną), jej przepływy pieniężne ujmowane są z dniem objęcia kontroli (współkontroli). Stan środków pieniężnych nowo obejmowanej jednostki zależnej (odpowiednio jednostki współzależnej, przeliczonych procentowo) na dzień objęcia w niej kontroli (współkontroli) podlega wyłączeniu i koryguje pozycję wydatków jednostki nadrzędnej, wykazywanych w przepływach pieniężnych działalności inwestycyjnej. Podobna zasada dotyczy sytuacji wyłączenia ze skonsolidowanego rachunku jednostki zależnej (współzależnej), nad którą utracono kontrolę (współkontrolę), np. w drodze zbycia jej udziałów. Skonsolidowany rachunek obejmuje tylko przepływy tej jednostki zależnej (współzależnej), jakie ta osiągnęła do dnia utraty nad nią kontroli (współkontroli). Wówczas środki pieniężne takiej jednostki zależnej (odpowiednio: procentowo przeliczone jednostki współzależnej dotychczas obejmowanej metodą proporcjonalną) na dzień utraty kontroli (współkontroli) pomniejszają wpływy ze zbycia (jeśli takie nastąpiło) udziałów tej jednostkix).

8.17. W razie emisji instrumentów kapitałowych przez jednostkę zależną, której dane są obejmowane w skonsolidowanym rachunku metodą pełną i objęcia w niej dodatkowych udziałów przez jednostki grupy kapitałowej w formie wydatków pieniężnych (wydatkowania środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów), w skonsolidowanym rachunku wyłączeniu podlega kwota środków wydatkowanych (korekta wydatków działalności inwestycyjnej) na objęcie oraz środków otrzymanych z emisji kapitału własnego (akcji bądź udziałów). Środki pieniężne uzyskane z wpłat udziałowców mniejszościowych nie podlegają wyłączeniu, ale wykazywane są w odrębnej pozycji skonsolidowanego rachunku w przepływach pieniężnych działalności finansowej, poza pozycją wpływów z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału. Ujęty w rozliczeniu emisji kapitału przychód finansowy lub koszt finansowy (zgodnie z przepisem art. 60 ust. 4 ustawy), wpływający na pozycję wyniku finansowego netto w skonsolidowanym rachunku sporządzanym metodą pośrednią, eliminowany jest w przepływach pieniężnych działalności operacyjnej przez ujęcie korekty w pozycji: Inne korekty, chyba że eliminowana kwota jest istotna. Wówczas tę korektę wykazuje się w odrębnej pozycji. Podane wyżej wyjaśnienia mają także odpowiednio zastosowanie w przypadku emisji instrumentów kapitałowych przez jednostkę współzależną, której dane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym obejmowane są metodą proporcjonalną.

reklama

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY

reklama

Ostatnio na forum

Fundusze unijne

Jednolity Plik Kontolny

Eksperci portalu infor.pl

Krzysztof Bobkiewicz

Prawnik

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »