Kiedy tworzyć rezerwy na przyszłe zobowiązania a kiedy dokonać RMB?

Tworzenie rezerw ma głównie na celu:

• zabezpieczenie przedsiębiorstwa przed ryzykiem przyszłych kosztów lub strat,

• przedstawienie odbiorcom sprawozdania finansowego rzetelnych informacji o ewentualnych przyszłych zmniejszeniach (wypływach) środków pieniężnych.

Inspiracją do napisania tego artykułu stał się list od Czytelniczki: „Jesteśmy stowarzyszeniem, które oprócz działalności statutowej prowadzi działalność gospodarczą, i planujemy zorganizowanie za dwa lata dużej konferencji. Z tego też względu co roku w preliminarzu wydatków statutowych przewidujemy pewną część pieniędzy na ten cel. Moje pytanie brzmi: czy na tę kwotę powinnam co roku tworzyć rezerwę i co roku ją powiększać, czy utworzyć jakiś specjalny fundusz? Jak należy to ująć w bilansie? Jeśli muszę utworzyć rezerwy, to jak je zaksięgować i ująć w bilansie? Sporządzamy jeden rachunek i jeden bilans dla obu działalności”.

Przedstawiony w pytaniu problem można rozstrzygnąć w dwojaki sposób:

1. Z definicji rezerw na przyszłe zobowiązania i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika, iż rezerwy tworzy się gdy wystąpienie przyszłych wydatków jest praktycznie pewne.

2. W celu zgromadzenia środków na koszty przyszłej konferencji nie musimy tworzyć rezerwy. Wystarczy, że otworzymy w banku odrębny rachunek, na którym będziemy gromadzić środki na koszty, które będą poniesione w przyszłości z racji charakteru działalności.

Tworzenie rezerw jest obowiązkowe w sytuacji, gdy w przyszłości będą ponoszone wiarygodnie oszacowane koszty. Tak więc rezerwy tworzone są na przyszłe zdarzenia gospodarcze. Można więc w naszym przypadku przyjąć, że możliwe jest utworzenie rezerwy na konferencję, która będzie zorganizowana w przyszłości.

Zgodnie z zapisem w ustawie o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21). Wynikające z ustawy określenie „nie są pewne” odnosi się do rezerw – zobowiązania zaś (art. 3 ust. 1 pkt 20) są obecne, pewne, wynikają z przeszłych zdarzeń i mają wiarygodnie określoną wartość. Zobowiązania mają więc „przeszłość”; o rezerwach można powiedzieć, że mają „przyszłość”, i to niezbyt pewną.

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwy, o których mowa w punkcie drugim, nie są przedmiotem tego artykułu. Podobnie rezerwy na odroczony podatek dochodowy oraz zobowiązania warunkowe. Natomiast należy zwrócić uwagę na rezerwy na przyszłe zobowiązania, o których mowa w punkcie pierwszym.

Stosownie do zapisu uor obecny obowiązek (obciążenie, zobowiązanie) wynikający z umowy powinien być ujęty w księgach jako rezerwa, jeżeli koszty przewyższają korzyści obliczone według wiarygodnych ustaleń. Rezerwy tworzone na podstawie powyższego zapisu ustawy odnosi się w ciężar kont zespołu 7, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne – zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Tym samym nie są kosztem rodzajowym lub kosztem kalkulacyjnym (patrz schemat 1).

 

• moment powstania zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę
powstanie zobowiązania zmniejsza rezerwę,

• niewykorzystane rezerwy 
wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich tworzenie, rezerwy zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Podobnie – jednak z istotną różnicą dla odpowiedzi na pytanie Czytelniczki – zdefiniowano rezerwy w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 37, gdzie stwierdza się, że rezerwy powinny być tworzone „wtedy i tylko wtedy, gdy:

1) na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych (podkr. W.G.),

2) prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne oraz

3) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku”.

a) ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, które jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określoną powinność, oraz

b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

W przypadkach wątpliwych, trudnych do udowodnienia, przyjmuje się, że jeżeli istnieje bardziej prawdopodobny obowiązek niż jego brak, to należy utworzyć na dzień bilansowy rezerwę na zobowiązanie. Nie ma tu stwierdzenia, że rezerwy na zobowiązania odnoszą się do kontrahentów lub pracowników.

Bardziej klarownym przypadkiem mogą być podpisane umowy o usługę (pracę) zawierające przyrzeczenie wykonania świadczenia.

Według powyższych kryteriów należy również prowadzić ewidencję analityczną pozwalającą na ustalenie rezerw dla poszczególnych tytułów, z uwzględnieniem kwot wykorzystanych.

A może nie rezerwy, a rozliczenia międzyokresowe kosztów? Dla ustalenia różnic w pojęciach i zasadach ewidencji niezbędne jest przytoczenie ustawowej definicji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 uor). Rozliczeń tych dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zgodnie z przytoczoną definicją rozliczenia te odnoszą się do oszacowanych, jeszcze nierodzących obowiązku fakturowania, rezerw na przyszłe świadczenia z tytułu przyjętych zobowiązań związanych z działalnością operacyjną jednostki. Rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą dotyczyć zarówno kontrahentów, jak i pracowników. Mamy więc określonego adresata zobowiązań oraz okres wymagalności przypisany do każdego zobowiązania. Obciążają one koszty zespołu 4 lub 5 – podstawową działalność operacyjną i mają wpływ na koszt wytworzenia, koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Reasumując:

• Tworzenie rezerw jest obowiązkowe w sytuacji, gdy w przyszłości będą ponoszone wiarygodnie oszacowane koszty.

• Zobowiązanie wynikające z umowy powinno być ujęte w księgach jako rezerwa, jeżeli koszty przewyższają korzyści obliczone według wiarygodnych ustaleń.

• Rezerwy, o których wyżej mowa, odnosi się w ciężar kont zespołu 7; pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.