Rzeczowe aktywa trwałe są podstawowym zagadnieniem rachunkowości prawie każdej jednostki gospodarczej.
Polskie przedsiębiorstwa są zobowiązane do śledzenia regulacji prawnych związanych z tym zagadnieniem nie tylko w przepisach polskich, lecz również międzynarodowych, ponieważ – zgodnie z ustawą o rachunkowości – jednostki mogą stosować MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami krajowymi. Warto więc zwrócić uwagę na zagadnienia, w zakresie których regulacje znajdziemy tylko w MSR nr 16.
Ujęcie rzeczowych aktywów trwałych w księgach rachunkowych może nastąpić tylko wówczas, gdy spełniają one definicję aktywów zawartą w ramach założeń koncepcyjnych do Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.
W świetle MSR nr 16 rzeczowe aktywa trwałe obejmują aktywa, które jednostka przewiduje wykorzystać:
• do wytwarzania produktów,
• do świadczenia usług,
• do dostarczania towarów,
• w celu wynajmu dla podmiotów trzecich,
• dla celów administracyjnych, tj. dla celów własnych.
UWAGA!
MSR nr 16 nie dotyczy: aktywów biologicznych powstałych w wyniku działalności rolniczej, zasobów nieodnawialnych, jak również praw do zasobów mineralnych i złóż minerałów, aktywów przeznaczonych do sprzedaży.
Rzeczowe aktywa trwałe mogą być ujmowane w księgach rachunkowych w wyniku różnych transakcji gospodarczych, w szczególności w wyniku:
• nabycia lub wytworzenia,
• umowy leasingu finansowego,
• zmiany kwalifikacji,
• transakcji barterowej,
• otrzymania w formie dotacji rządowej,
• połączenia jednostek.
Ujęcie w księgach rachunkowych rzeczowych aktywów trwałych nabytych z zewnątrz
Zakup
Zakupione rzeczowe aktywa trwałe są wyceniane odpowiednio według ceny nabycia.
Barter
Przeniesienie kontroli nad rzeczowymi aktywami trwałymi może wynikać z wymiany aktywów niepieniężnych posiadanych przez jednostkę z inną jednostką, tzn. z barteru. O barterze mówimy również wtedy, gdy wymiana następuje w wyniku otrzymania aktywów niepieniężnych za aktywa pieniężne.
Cenę nabycia otrzymanych rzeczowych aktywów trwałych stanowi ich wartość godziwa. Wyjątek od tej zasady stanowią sytuacje, kiedy:
• transakcja wymiany nie została zawarta na warunkach rynkowych lub
• nie można wiarygodnie określić wartości godziwej ani otrzymanego, ani przekazanego składnika aktywów.
UWAGA!
Jeżeli otrzymany składnik aktywów nie może być wyceniony w wartości godziwej, koszt otrzymanego składnika aktywów wycenia się w kwocie wartości bilansowej przekazanego składnika majątku.
Leasing finansowy
Na dzień podpisania umowy leasingu finansowego rzeczowe aktywa trwałe będące przedmiotem umowy leasingowej wycenia się w kwocie stanowiącej sumę niższej z dwóch wartości:
• wartości godziwej przedmiotu leasingu lub
• wartości bieżącej rat i innych opłat leasingowych, wykorzystującą jako stopę dyskontową stopę zwrotu leasingu.
Koszty bezpośrednio związane z zawarciem umowy leasingu powiększają wartość początkową rzeczowego aktywa trwałego.
Dotacje rządowe
Rzeczowe aktywa trwałe otrzymane w formie dotacji rządowych wycenia się według:
Jeżeli jednostka decyduje się wykorzystać nieruchomości inwestycyjne na potrzeby własne na dzień zmiany przeznaczenia ujmuje je w środkach trwałych według wartości godziwej. Wartość godziwa nieruchomości będzie stanowiła jej wartość początkową.
Przeniesienie z zapasów
Zapasy wchodzące w skład kosztu wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych wycenia się według metody:
• FIFO lub
• cen przeciętnych.
UWAGA!
Należy pamiętać, że standardy międzynarodowe nie uznają wyceny według metody LIFO.
Połączenia jednostek gospodarczych
Rzeczowe aktywa trwałe przejęte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych wycenia się według ich wartości godziwej na dzień przejęcia. Wartość tę stanowi ich wartość rynkowa. W odniesieniu do specjalistycznych maszyn i urządzeń, dla których nie występują transakcje rynkowe, wartość godziwą ustala się metodą dochodową lub metodą odtworzeniową.
Przechodzenie na MSR/MSSF
W przypadku gdy jednostka przechodzi na stosowanie MSR/MSSF rzeczowe aktywa trwałe wycenia się według:
• ceny nabycia,
• wartości godziwej na dzień implementacji MSR/MSSF,
• wartości przeszacowanej zgodnie z lokalnymi przepisami rachunkowości na dzień przejścia na MSR/MSSF.
Kiedy koszty finansowania zewnętrznego zwiększają wartość początkową
MSR nr 16 daje możliwość zwiększenia wartości początkowej składników aktywów o koszty finansowania zewnętrznego. Jest to jednak tylko podejście alternatywne a nie obowiązek jednostki. Dlatego jednostka w swojej polityce rachunkowości musi przyjąć, że koszty finansowania zewnętrznego zalicza do wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych.
Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Oznacza to, że w przeciwieństwie do MSR nr 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” różnice kursowe z wyceny zarówno kredytów i pożyczek, jak i niezrealizowane różnice kursowe naliczone na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania zwiększają jego war
MSR nr 23 proponuje również podejście alternatywne, zgodnie z którym spółka może aktywować różnice kursowe powstające na pożyczkach i kredytach wyłącznie w części, w jakiej są uznawane za korektę odsetek.
UWAGA!
Koszty finansowania zewnętrznego zmniejsza się o przychody z zainwestowania pożyczonych środków.
Koszty finansowania zewnętrznego obejmują:
• koszty odsetek od pożyczek i kredytów bankowych,
• rozliczane dyskonta i premie związane z pożyczkami i kredytami,
• poniesione koszty początkowe związane z uzyskaniem pożyczek i kredytów,
• części odsetkowe rat leasingu finansowego,
• różnice kursowe powstające w związku z pożyczkami i kredytami wyłącznie w części, w jakiej są uznawane za korektę odsetek.
Aktywowaniu podlegają tylko koszty poniesione przed oddaniem rzeczowych aktywów do użytkowania.
Wycena po ujęciu rzeczowych aktywów w księgach rachunkowych
Model kosztowy
W modelu kosztowym składniki rzeczowych aktywów trwałych są wycenianie według ceny nabycia po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne i ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości.
Model oparty na wartości przeszacowanej
Rzeczowe aktywa trwałe, dla których można określić wartość godziwą w sposób wiarygodny, jednostka może wyceniać według wartości godziwej ustalonej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu utraty wartości.
UWAGA!
Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza stosowania tego typu modelu wyceny środków trwałych. Środki trwałe są wyceniane według cen nabycia lub kosztów wytworzenia.
O wartości przeszacowanej mówi się, gdy została ona ustalona po aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie przepisów Ministra Finansów.
Zgodnie z MSR nr 16 przeszacowanie powinno być przeprowadzane wystarczająco często, żeby uzyskać pewność, że wartość bilansowa składnika aktywów odpowiada jej wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy. W zależności od wahań cen uznaje się, że takie przeszacowanie powinno być przeprowadzane w okresie od trzech do pięciu lat.
Wartość godziwą ustala się na podstawie wartości rynkowej podobnych składników aktywów. Jeżeli nie istnieje aktywny rynek tych składników, wartość godziwą ustala się na podstawie wyceny dokonanej metodą dochodową albo odtworzeniową. Wartość godziwa gruntów, budynków, maszyn i urządzeń jest najczęściej ustalana na podstawie wyceny rzeczoznawców.
UWAGA!
Modelu opartego na wartości przeszacowanej nie można stosować do wybranych składników aktywów.
Przyjęcie przez jednostkę tego modelu wyceny majątku musi obejmować całą grupę składników rzeczowych aktywów trwałych. Wartość przeszacowaną ustala się okresowo dla całej grupy aktywów, a nie pojedynczych składników. Oznacza to, że jednostka nie może stosować tego modelu wyceny tylko do wybranych składników aktywów, dzięki czemu wyeliminowano możliwości stosowania rachunkowości kreatywnej.
Przeszacowanie aktywów powodujące zmniejszenie wartości bilansowej aktywów wykazuje się w rachunku zysków i strat. Gdy wartość aktywów po przeszacowaniu przekracza jego wartość bilansową, nadwyżkę przenosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. Wyjątkiem od tej zasady są sytuacje, gdy wzrost wartości bilansowej aktywów rozlicza się odwracając uprzednio dokonany i ujęty w rachunku zysków i strat odpis z tytułu utraty wartości. W tym wypadku w rachunku wyników jest ujmowany przychód z tytułu wzrostu wartości składnika aktywów, lecz tylko do wysokości uprzednio ujętego kosztu z tytułu utraty wartości.
Ujęte w kapitałach odpisy aktualizujące składniki rzeczowych aktywów trwałych w momencie ich zbycia lub likwidacji w bilansie wykazuje się jako zysk lub stratę z lat ubiegłych.
Odpisy amortyzacyjne
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Każdy istotny element składnika aktywów jest amortyzowany osobno.
MSR nr 16 — podobnie jak przepisy ustawy o rachunkowości — dopuszcza stosowanie różnych metod amortyzacji:
• metodę liniową,
• metodę malejącego salda,
• metodę naturalną.
Amortyzacji dokonuje się od momentu przyjęcia aktywów do użytkowania do czasu wycofania aktywa z ksiąg rachunkowych bądź do momentu przeznaczenia ich do sprzedaży. Podlegająca amortyzacji kwota składnika aktywów jest pomniejszana o jego wartość końcową.
UWAGA!
Jednostki są zobowiązane do weryfikacji stosowanej metody amortyzacji na każdy dzień bilansowy.
Ewentualne korekty wynikające z dostosowania metody amortyzacji są traktowane jako zmiany w przyjętych oszacowaniach i ujmowane w rachunku zysków i strat.
W przypadku rzeczowych aktywów trwałych przyjętych do ksiąg na podstawie umowy leasingu finansowego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych:
• przez okres trwania umowy leasingu finansowego lub
• przez okres ekonomicznej użyteczności składnika aktywów w zależności od tego, który z nich jest krótszy.
Składnik rzeczowych aktywów trwałych usuwa się z ksiąg rachunkowych, gdy został on sprzedany lub – według przewidywań jednostki – nie będzie generował korzyści ekonomicznych w przyszłości.
Przykład
ABC Sp. z o.o. nabyła maszynę produkcyjną w 2006 r. Cena nabycia maszyny obejmowała:
• cenę jednostkową – 8000 zł,
• upust – 500 zł,
• koszty transportu – 400 zł,
• koszty montażu – 600 zł.
Dodatkowe informacje:
Przyjęty okres ekonomicznej użyteczności maszyny wynosi 10 lat.
Spółka urządzenia techniczne wycenia według modelu opartego na wartości przeszacowanej, ponieważ pod koniec 2006 r. nastąpił 20% wzrost cen podobnych urządzeń.
Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednostki powstałe w wyniku przeszacowania nadwyżki wartości aktywów nad wartością bilansową są rozliczane przez okres ekonomicznej użyteczności.
Pod koniec 2007 r. okazało się, że okres ekonomicznej użyteczności maszyny będzie dłuższy o 2 lata.
Na uwagę zasługuje fakt, iż polskie przedsiębiorstwa stosują stawki amortyzacyjne odpowiadające stawkom podatkowym i nie dokonują oceny okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych. Takie podejście jest niezgodnie z zapisami MSR nr 16 i w przypadku konwersji sprawozdawczości na standardy międzynarodowe powoduje konieczność ujęcia licznych korekt w wycenie bilansowej środków trwałych.
