Kiedy nieudana czynność nie jest przychodem? Konwersja pożyczki od udziałowca na kapitał zapasowy

• Offshore, ustna pożyczka i „konwersja”, która nie zadziałała
• Fiskus: „To było umorzenie długu”. Sąd: brak dowodów
• Sąd po raz drugi: organ zignorował prawo i własne ograniczenia
• Co z tego wynika dla firm? Księgi to nie wszystko

Offshore, ustna pożyczka i „konwersja”, która nie zadziałała

Czy nieudana konwersja pożyczki udzielonej przez zagranicznego udziałowca na kapitał zapasowy spółki generuje przychód podatkowy? Organy podatkowe były o tym przekonane — przez niemal cztery lata utrzymując, że zapis księgowy z 2016 r. oznaczał zwolnienie z długu i powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Kwota sporu: 9.830.894 zł podatku. WSA w Poznaniu — już po raz drugi — uchylił decyzję organu, stwierdzając, że fiskus zlekceważył wiążącą ocenę prawną wyrażoną w pierwszym wyroku i ponownie oparł rozstrzygnięcie na tych samych, niewystarczających dowodach.

Sprawa dotyczyła polskiej spółki z o.o. (I. B.), której udziałowiec — P. I. z siedzibą w jurysdykcji stosującej szkodliwą konkurencję podatkową (orzeczenie anonimizuje nazwę państwa) — udzielił pożyczki do 100 mln zł na podstawie ustnej umowy. Na 31 grudnia 2016 r. spółka dokonała zapisu księgowego przenoszącego kwotę 52.765.974,47 zł z konta pożyczek długoterminowych na konto kapitału zapasowego, traktując to jako konwersję pożyczki na kapitał.

Problem polegał na tym, że konwersja nie została dokonana w sposób wymagany przez Kodeks spółek handlowych — nie doszło do formalnego podwyższenia kapitału zakładowego, nie podjęto wymaganej uchwały, nie złożono oświadczeń w formie aktu notarialnego. Spółka sama przyznała, że konwersja okazała się nieskuteczna i dokonała korekty zapisów księgowych w 2021 r. Wierzyciel natomiast — najpierw na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w 2022 r., następnie pismem z 2024 r. — jednoznacznie wezwał do zwrotu pożyczki, potwierdzając, że nigdy nie zrezygnował z wierzytelności.

Fiskus: „To było umorzenie długu”. Sąd: brak dowodów

Organy podatkowe obu instancji konsekwentnie traktowały zapis w księgach z 31 grudnia 2016 r. jako dowód zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) połączonego z darowizną — i w konsekwencji jako przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (wartość umorzonych zobowiązań). Zdaniem fiskusa intencją stron był transfer nieopodatkowanych środków z raju podatkowego, a późniejsze działania — korekta zapisów, wezwania do zapłaty, porozumienie o spłacie — stanowiły jedynie „linię obrony" mającą post factum zakwestionować jasne zapisy księgowe.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (po pierwszym uchyleniu) organ przesłuchał świadka J. S. — pełnomocnika zagranicznego udziałowca — który jednak zeznał, że nie był świadkiem zawarcia umowy pożyczki i nie posiada wiedzy o zdarzeniach z 2016 r. Prezes zarządu spółki skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień. Pomimo braku nowych dowodów potwierdzających tezę o umorzeniu, organy ponownie utrzymały swoją kwalifikację.

„Sam zapis księgowy nie dowodzi zwolnienia z długu” — to kluczowa teza, którą sąd wyraźnie podtrzymał.

Sąd po raz drugi: organ zignorował prawo i własne ograniczenia

Już w pierwszym wyroku (I SA/Po 343/23 z 10 października 2023 r.) WSA w Poznaniu jednoznacznie stwierdził, że: (1) brak jest jakichkolwiek dowodów, że wierzyciel zrezygnował z części pożyczki, (2) z zebranych dowodów wynika jedynie, że strony próbowały dokonać konwersji pożyczki na kapitał, co okazało się nieskuteczne prawnie, (3) z braku skuteczności konwersji nie można wyprowadzać wniosku o zwolnieniu z długu — nieskuteczne przekazanie kwoty na kapitał zapasowy oznacza, że wierzytelność nadal istnieje.

Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą zarówno organy, jak i sądy. Organ nie może przy ponownym rozpatrzeniu sprawy formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z poglądem wcześniej wyrażonym. W przypadku wnoszenia kolejnych skarg sąd weryfikuje sposób wywiązania się ze wskazań — nie wnika ponownie w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.

WSA w Poznaniu stwierdził wprost: organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w pierwszym wyroku, opierając się ponownie na tych samych dowodach (dokument księgowy z 2016 r., wyjaśnienia prokurenta, zapisy w księgach), które sąd wcześniej uznał za niewystarczające. W przypadku braku możliwości wykazania dowodami, że doszło do umorzenia pożyczki, organ powinien był przyjąć wyjaśnienia strony za wiarygodne — co koresponduje z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

„Art. 153 p.p.s.a. to nie sugestia — to obowiązek”.

Sąd uchylił wyłącznie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (nie obie instancje, jak w pierwszym wyroku) — co oznacza, że DIAS musi ponownie rozpoznać odwołanie, tym razem respektując ocenę prawną wyrażoną w obu orzeczeniach sądowych.

Odnotować warto, że sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia — kwestię tę przesądzono już prawomocnie w pierwszym wyroku, co zamyka tę ścieżkę obrony.

Co z tego wynika dla firm? Księgi to nie wszystko

Orzeczenie potwierdza kilka zasad o istotnym znaczeniu praktycznym. Zapis księgowy sam w sobie nie przesądza kwalifikacji podatkowej czynności. Przeksięgowanie kwoty z konta pożyczek na konto kapitału zapasowego nie oznacza automatycznie, że doszło do zwolnienia z długu generującego przychód. Organ musi ustalić rzeczywistą wolę stron — a jeśli porozumienie miało formę ustną, wymaga to co najmniej przesłuchania osób uczestniczących w czynności.

Nieskuteczność czynności cywilnoprawnej nie jest równoznaczna z powstaniem przychodu. Jeżeli konwersja pożyczki na kapitał nie doszła do skutku z powodu niespełnienia wymogów KSH, wierzytelność pożyczkodawcy nadal istnieje. Nie można wówczas mówić o „umorzeniu zobowiązania" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Organy są związane wyrokiem sądu — i nie mogą go ignorować. Jeżeli nowe dowody nie potwierdzają wcześniejszej tezy, organ powinien zmienić kwalifikację, a nie powielać wcześniejsze stanowisko.

Na koniec ważna lekcja: pożyczki z rajów podatkowych wymagają żelaznej dokumentacji. Brak pisemnej umowy i formalnych uchwał daje organom przestrzeń do budowania narracji o unikaniu opodatkowania — nawet jeśli nie ma na to twardych dowodów.

„Księgowość to zapis — ale podatki to rzeczywistość gospodarcza”.