Minister Finansów o opodatkowaniu pakietów medycznych

Zdaniem Ministra Finansów ta uchwała NSA ostatecznie rozwiewa wątpliwości co do poprawności wielokrotnie prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, że wartość zindywidualizowanych abonamentów medycznych zakupionych przez pracodawcę dla pracowników jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu.

Abonament medyczny stanowi bowiem nieodpłatne świadczenie, a przychód z tego tytułu powstaje w momencie otrzymania uprawnienia do korzystania z usług medycznych (abonamentu medycznego), a nie w momencie skorzystania z konkretnej usługi medycznej.

Przypomnijmy, że w dniu 24 maja 2010 r. NSA podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/10), w której skład siedmiu sędziów uznał, iż: ˝Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionym do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.˝.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in. , iż:
˝sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego. Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej otrzymuje przysporzenie majątkowe.˝.

Warto też przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47), wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

Polecamy: serwis VAT

Zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników.

Dlatego też pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług.

Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie - raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz - z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.˝.

Jak ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia

W sytuacji wykupienia przez pracodawcę jednostkowych abonamentów medycznych, gdy opłata dokonywana jest w łącznej kwocie, a usługi medyczne świadczone są dla określonej grupy pracowników na podstawie listy bądź karty abonamentowej, zindywidualizowanie świadczenia nie przysparza trudności. Na to wielokrotnie wskazywały organy podatkowe, a ostatecznie potwierdziła uchwała z dnia 24 maja 2010 r.

Polecamy: serwis Koszty

Przykład niezindywidualizowanego świadczenia uniemożliwiającego ustalenie przychodu po stronie pracownika podał skład siedmiu sędziów w omawianej uchwale, wskazując stan faktyczny będący tłem orzeczenia NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (CBOSA), dotyczący sfinansowania przez pracodawcę dojazdów pracowników do i z pracy, gdzie ˝dojazd pracowników miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych˝.

Minister Finansów zwrócił też uwagę, że rozwój oferty usług medycznych nastąpił znacząco po rozszerzeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków pracodawcy na rzecz pracowników z tytułu usług medycznych.

Ewentualne różnice pomiędzy płatnikami a organami podatkowymi, prowadzące do rozstrzygania sporów przed sądem administracyjnym, polegały zapewne na odmiennym interpretowaniu pojęcia nieodpłatnego świadczenia oraz opłaty ryczałtowej. Płatnicy wykupujący abonamenty medyczne zakładali, iż świadczeniem nieodpłatnym otrzymywanym przez pracownika jest skorzystanie z usługi medycznej. W związku z tym twierdzili, iż w sytuacji gdy nie posiadają wiedzy co do wartości usług medycznych, z których pracownik faktycznie skorzystał, brak jest możliwości ustalenia przychodu ze stosunku pracy.

Organy podatkowe natomiast stały na stanowisku, że nieodpłatnym świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi prawa do korzystania z usług medycznych wynikających z otrzymania abonamentu medycznego, bez względu na fakt, czy pracownik skorzystał z tego prawa. Zatem zapłata ogólnej kwoty jako sumy wykupionych abonamentów medycznych nie może być utożsamiana z opłatą ryczałtową, uniemożliwiającą zindywidualizowanie świadczenia otrzymanego przez pracownika.

Stanowisko Ministerstwa Finansów i organów podatkowych było powszechnie znane za sprawą mediów, które w ostatnich latach szeroko komentowały tę sprawę.

Przykładowo w odpowiedzi na interpelację nr SPS-024-1046/08, udzielonej w dniu 3 kwietnia 2008 r., minister finansów uznał, iż ˝o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej - lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej - podobnie jak fakt skorzystania lub nie z usługi medycznej nie jest istotny przy ustalaniu wartości pakietu medycznego dającego prawo do określonych usług medycznych.˝.

Podobne stanowisko minister finansów prezentował w odpowiedziach na interpelacje poselskie nr SPS-023-3140/08, SPS-029-927/08, SPS-023-15189/10 i SPS-023-15786/10.

Ewentualna ochrona wynikać może tylko z interpretacji podatkowych

Jeżeli płatnicy mieli wątpliwości co do obowiązku pobierania zaliczek na podatek od przedmiotowych świadczeń, mogli występować z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Do końca czerwca 2007 r. tego rodzaju interpretacje wydawali naczelnicy urzędów skarbowych.

Od lipca 2007 r. do ich wydawania uprawniony jest minister finansów. Zmiana ta miała na celu wyeliminowanie rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. O ile zatem do końca czerwca 2007 r. mogły pojawiać się różnice interpretacyjne, to w momencie wejścia w życie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów możliwość występowania odmiennych interpretacji została zminimalizowana.

Indywidualny charakter pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w zakresie ochrony prawnej, której zasady unormowane zostały w przepisach art. 14k, 14l, 14m oraz 14n ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z kolejnych regulacji dotyczących ochrony prawnej związanej z interpretacjami podatkowymi wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Ochrona ta obejmie skutki podatkowe zdarzeń mających miejsce do końca okresu rozliczeniowego, w którym opublikowano lub doręczono rozstrzygnięcie zmieniające bądź uchylające interpretację.

Ochrona prawna interpretacji nie obejmuje zakazu wszczynania postępowania podatkowego. Ponadto okoliczność zastosowania się do treści interpretacji oraz tożsamość stanu przedstawionego we wniosku o jej wydanie ze stanem ustalonym w ramach postępowania podatkowego podlega badaniu przez organ podatkowy.

Ochroną prawną mogą zostać objęci wyłącznie wnioskodawcy, przez co nie tylko interpretacja, ale również związana z nią ochrona ma charakter ściśle indywidualny. Oznacza to, że przysługująca wnioskodawcy ochrona prawna nie może być cedowana na inne podmioty.

---

Odpowiedzialność płatnika

Minister przypomniał też, że rolą płatnika jest jedynie pośredniczenie w przekazaniu organowi podatkowemu należnej od dochodu podatnika zaliczki na podatek. Podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter osobisty i praktyka opłacania podatku przez płatnika z własnych środków za podatnika jest niezgodna z art. 31 ustawy o PIT. Ponadto powoduje, iż po stronie podatnika powstaje z tego tytułu przychód z otrzymania nieodpłatnego świadczenia, odpowiadający kwocie zaliczki na podatek zapłaconej przez płatnika z własnych środków, podlegający opodatkowaniu.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Płatnikowi, który nie dopełnił obowiązków nałożonych przepisami art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. nie pobrał i nie wpłacił podatku od świadczenia z tytułu abonamentu medycznego), przysługuje prawo do skorygowania, na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, deklaracji PIT-4R i odprowadzenia zaległego podatku dochodowego na rachunek właściwego organu podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz skorygowania informacji PIT-11.

Nieskorzystanie z tego uprawnienia skutkować będzie wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem przez organ podatkowy, na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Należy dodać, że nie zwalnia to podatnika z obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich swoich dochodów podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek ten ciąży na podatniku, również gdy podatek nie został pobrany przez płatnika, a podatnik posiadał wiedzę o wszystkich uzyskanych przez siebie dochodach. W przypadku niewykazania w zeznaniu podatkowym wszystkich dochodów podatnik ma możliwość, na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygowania zeznania podatkowego za lata, w których nie wykazał dochodu, w tym przypadku świadczenia z tytułu abonamentu medycznego. Korekta zeznania będzie polegała na uwzględnieniu w nim dochodu uzyskanego z tego tytułu.

Odpowiedzialność podatnika i płatnika za zobowiązanie podatkowe ustaje po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

W przypadku płatnika, który korzystał będzie z ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie będzie on obowiązany do zapłaty należności wynikającej z wydanej wobec niego decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zakres ochrony uzależniony będzie od okoliczności występujących w danej sprawie, w szczególności od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, oraz momentu otrzymania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedzialność podatnika

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatkowa podatnika, w odróżnieniu np. od odpowiedzialności karnej czy cywilnej, ma charakter obiektywny, gdyż art. 26 Ordynacji podatkowej nie operuje pojęciem ˝winy˝ czy też ˝dobrej wiary˝. Wobec powyższego na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od wszystkich uzyskanych przez niego dochodów podlegających opodatkowaniu, również od wartości pakietu medycznego otrzymanego przez pracownika.

W przypadku niezapłacenia podatku w terminie płatności (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), podatnik jest zobligowany do naliczenia odsetek za zwłokę od dnia następującego po upływie tego terminu do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż płatnicy, którzy mimo wątpliwości co do tego, czy powinni pobierać zaliczki na podatek czy też nie pobierać zaliczek od świadczeń w postaci abonamentów medycznych, nie wystąpili o interpretację indywidualną i zdecydowali się nie pobierać zaliczek od tych świadczeń, ponieśli ryzyko, którego wielkość musieli oszacować. Treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. przekonuje, iż ryzyko to się nie opłaciło. Stąd też niezbędne będzie poniesienie przewidzianych prawem konsekwencji.

Minister zwrócił uwagę na symetrię odpowiedzialności pomiędzy płatnikami i podatnikami z jednej strony a Skarbem Państwa z drugiej. Gdyby bowiem podejmujący uchwałę sędziowie nie podzielili stanowiska ministra finansów i organów podatkowych, to niewątpliwie podatnicy beneficjenci abonamentów medycznych, którym płatnicy pobrali zaliczki na podatek od tych świadczeń, masowo składaliby korekty zeznań podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas wszelkie konsekwencje finansowe rozstrzygnięcia poniósłby Skarb Państwa. Przykładem jest wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W związku z jego wykonaniem przyznano prawo odliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych przez podatników paliw do napędu pojazdów samochodowych niebędących samochodami osobowymi.

Należy również zauważyć przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunki korzystania z tych ulg określa art. 67a. Przepis ten przewiduje, iż na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle powyższego uprawnienia do zastosowania ww. form ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie posiada minister finansów, lecz jedynie naczelnik urzędu skarbowego, który na indywidualny wniosek podatnika rozpatruje sprawę.

Odnosząc się natomiast do propozycji wprowadzenia ustawy abolicyjnej (którą zgłosiła posłanka Elżbieta Zakrzewska) obejmującej podatek od abonamentów medycznych, Minister nie znalazł uzasadnienia do wprowadzenia tego rozwiązania.

Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia wartości abonamentów medycznych z podatku, dlatego też dla otrzymującego stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu. Kwestia opodatkowania tych świadczeń była wielokrotnie szeroko komentowana w mediach i jest powszechnie znana. Przedstawiano zarówno stanowisko organów podatkowych, jak i niejednolite wyroki sądów administracyjnych w tym zakresie.

Dlatego też wprowadzanie w tej sprawie szczególnych rozwiązań prawnych, jakim jest postulowana abolicja podatkowa, Minister Finansów uznał za nieuzasadnione i krzywdzące wobec tych płatników i podatników, którzy pobierali i opłacali podatek z tego tytułu, co w konsekwencji - biorąc pod uwagę ostateczne rozstrzygnięcie, które nastąpiło w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. - okazało się słusznym postępowaniem.

Źródło: Odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego z upoważnienia Ministra Finansów na interpelację poselską nr 16702 i zapytanie poselskie nr 7325.