Kary umowne i odszkodowania a VAT

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (art. 483 § 1 kodeksu cywilnego - k.c.).

Co do zasady, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Ewentualnie, jeśli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej. To samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana (art. 484 k.c.).

Z kolei biorąc pod uwagę ogólne reguły odpowiedzialności odszkodowawczej, należy stwierdzić, że zasadniczo naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić według wyboru poszkodowanego - przez przywrócenie stanu poprzedniego bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednak gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Definicje

Kara umowna to dodatkowe zastrzeżenie zawarte w umowie, które zabezpiecza wykonanie zobowiązania. U jej podstaw tkwi pewne uzasadnione przeświadczenie, że kontrahent obawiający się tej kary, będzie bardziej zmobilizowany do należytego wykonania świadczenia.

Szkoda to z kolei pewien uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany. Tu przedmiotem zobowiązania jest świadczenie odszkodowawcze.

Zwykle kary umowne, płatności odszkodowawcze nie podlegają przepisom o VAT. Płatności takie nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług czy dostawę towaru (nie są zapłatą). Jeśli więc pełnią funkcję odszkodowawczą (czyli rekompensacyjną), to nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 września 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.523.2018.1.DM) Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że:

(…) opłaty o charakterze kary umownej nie można uznać za formę wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów usługi parkingowe. Należy w szczególności zauważyć, iż świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi parkingowej odpowiada wynagrodzenie płacone przez klienta-Najemcę w formie opłaty parkingowej. Zatem to opłata parkingowa jest ekwiwalentem za świadczenie usług parkingowych, nie zaś opłata o charakterze kary umownej. Naliczenie kary umownej nie jest należne za jakiekolwiek działania Wnioskodawcy, lecz jest wyłącznie konsekwencją działań klienta stanowiących naruszenie Regulaminu parkingu. Jeżeli zatem klient/Najemca nie naruszy Regulaminu wówczas w ogóle nie powstanie obowiązek zapłaty kary umownej, pomimo wykonania przez Wynajmującego usługi parkingowej. Dowodzi to jednoznacznie, że pomiędzy świadczeniem usługi parkingowej i karą umowną nie występuje żadna zależność. Warto także podkreślić, iż uiszczenie kary umownej nie stanowi zamiennika opłaty parkingowej. Może się bowiem zdarzyć, że klient zobowiązany zostanie do uiszczenia kary umownej pomimo, iż uprzednio uregulował już opłatę parkingową. Sytuacja taka wystąpi m.in. wówczas, gdy klient uiści opłatę parkingową lecz zapomni umieścić bilet parkingowy w pojeździe zgodnie z wymogami Regulaminu lub go zgubi (wskutek czego zostanie dodatkowo obciążony karą umowną).

Oceniając jednak skutki w VAT, trzeba niejednokrotnie bardziej mieć na uwadze aspekt ekonomiczny, a nie tylko prawny. I tu można zauważyć, że w pewnym sensie „kara umowna karze umownej nierówna” - bo zależy od okoliczności. Warto przytoczyć wyrok TSUE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 (MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA), z którego wynika m.in., że dla oceny skutków podatkowych danej płatności nie ma znaczenia, czy kwota ta w prawie krajowym stanowi roszczenie o odszkodowanie z tytułu deliktu czy karę umowną ani czy jest ona określana jako odszkodowanie, rekompensata lub czy wynagrodzenie. Przykładowo więc opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy (zaprzestania korzystania z usług o charakterze ciągłym, opłacanych w formie abonamentu) ma charakter nie tyle „sankcyjny”, co zabezpieczający dochód.

Nie sposób ująć (opisać) wszystkich przypadków, kiedy to płatności odszkodowawcze, kary umowne (czasem odstępne itp.) będą opodatkowane VAT. Warto jednak zwrócić uwagę na pewne przypadki czy „powtarzające się scenariusze”, np. w interpretacjach czy orzeczeniach sądowych, które mogą być wskazówką do oceny skutków podatkowych w różnych sytuacjach z życia gospodarczego.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

1. Opłaty z tytułu uszkodzenia przez klienta przedmiotu najmu bądź leasingu

Niekiedy dla oceny skutków (określonych wydarzeń czy postanowień umownych) dla celów rozliczeń VAT może mieć znaczenie specyfika i charakter prawny umowy. Często w przypadku najmu pewne płatności o charakterze dodatkowym (innym niż typowy czynsz) są uznawane za opodatkowane VAT.

Niekiedy strony umowy ustalają dodatkowe opłaty za uszkodzenie przedmiotu najmu. I tu warto wspomnieć, że według art. 662 i 718 k.c.:

• wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu,
• po zakończeniu użyczenia biorący do używania obowiązany jest zwrócić użyczającemu rzecz w stanie niepogorszonym (biorący nie ponosi tylko odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania).

Jeśli więc najemca uszkodzi rzecz, ale „w to miejsce uwolni się” od obowiązku naprawy poprzez zapłatę określonej kwoty, to w pewnym sensie wynajmujący świadczy usługę związaną ze swoistym „tolerowaniem” postępowania kontrahenta.

Jak wskazał przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.228.2019.1.HW):

(…) mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na przyjęciu obowiązków najemcy lub biorącego rzecz do używania.

Przykład
Najemca auta może wykupić pełne ubezpieczenie za dodatkowe 100 zł, z kolei w przypadku jego braku - poniesie opłatę ryczałtową za uszkodzenie (615 zł). Wtedy to wynajmujący wykorzysta swoje ubezpieczenie. Mając na uwadze fakt, że to on musi załatwić naprawę, i to, że auto to będzie niedostępne w działalności, ponosi faktycznie pewien koszt. Dlatego obciąża nim najemcę. Opłata ryczałtowa 615 zł obejmuje więc 500 zł netto i 115 zł VAT. Nietrudno domyślić się, że kwotę 615 zł ustalił podmiot świadomy opodatkowania. Gdyby zaś ktoś inny ustalił ją na poziomie 500 zł i sądził, że jest ona bez VAT, to nie musiałby dopłacić 115 zł podatku. Byłaby to bowiem już kwota brutto, gdzie netto wyniosłoby 406,50 zł, a VAT 93,50 zł.

Podobny problem rozpatrywał Dyrektor KIS w interpretacji z 31 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.540.2018.1.IG), choć tu pojazdy były najpierw sprzedawane, a potem spółka była zobowiązana do ich wykupu (tzw. zobowiązanie buy-back). W razie wykrycia wgnieceń, rys itp. klient mógł samodzielnie dokonać stosownych napraw. Gdy tego nie dokonał, spółka obciążała go dodatkową opłatą. I tu organ wywiódł, że czynnością podlegającą VAT jest przejęcie przez sprzedającego zobowiązań kupującego, czyli zwolnienie kupującego od zobowiązań w zamian za należność wyrażoną w pieniądzu.

Również interpretacja Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.701.2017.3.RD) potwierdza, że świadczenie usługi polegającej na zwolnieniu najemcy z obowiązku przywrócenia przedmiotu najmu do stanu pierwotnego za określone wynagrodzenie podlega VAT.

2. Kradzież lub opóźnienie w zwrocie wynajmowanej rzeczy

Gdy najemca utraci rzecz np. wskutek kradzieży czy zgubi tę rzecz i zapłaci z tego tytułu odszkodowanie, przyjmuje się, że nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z kradzieży, utraty rzeczy i niewywiązania się  z warunków umowy. Nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast opłaty ponoszone przez klienta za opóźnienie w zwrocie wynajmowanej rzeczy uznaje się za należności za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu (tak Dyrektor KIS w interpretacji z 20 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.89.2019.2.AB).

3. Ugoda i odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy

W stosunkach cywilnoprawnych nierzadko stykamy się z prawem do odstąpienia od umowy. Przykładowo w umowie o dzieło - w myśl art. 635 k.c. - jeżeli przyjmujący zamówienie opóźnia się z rozpoczęciem lub wykończeniem dzieła tak dalece, że nie jest prawdopodobne, żeby zdoła je ukończyć w czasie umówionym, zamawiający może bez wyznaczenia dodatkowego terminu odstąpić od umowy jeszcze przed upływem terminu do wykonania dzieła.

Po odstąpieniu od umowy nierzadko obie strony obarczają się winą za zaistniałą sytuację. Często zaś zapłata za częściowe wykonanie robót powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Podobnie zgoda na rozwiązanie umowy w wyniku postępowania mediacyjnego też stanowi swego rodzaju usługę (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.222.2019.1.MP).

Pozwolenie na wcześniejsze rozwiązanie umowy jest oceniane jako wyrażenie zgody na odstąpienie za wynagrodzeniem od egzekwowania skutków zawartej umowy. Działanie takie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT - jako zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu, która łączyła strony (tak np. NSA w wyroku z 7 lipca 2016 r., I FSK 226/15). Wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługę podlegającą VAT.

Uwaga
Wynajmujący, który wyraził zgodę najemcy na rozwiązanie umowy, za wynagrodzeniem świadczy na jego rzecz usługę podlegającą VAT.

Podobnie w interpretacji Dyrektora KIS z 17 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1 1.4012.760.2018.1.MM) uznano, że środki pieniężne zasądzone przez sąd na rzecz zleceniobiorcy, w sytuacji gdy został osiągnięty cel przez zleceniodawcę, pomimo wcześniejszego rozwiązania przez niego umowy, podlegają opodatkowaniu VAT. Organ zwrócił uwagę, że jeśli pomimo rozwiązania umowy sukces, na jaki strony się umówiły, został osiągnięty, wynagrodzenia nie można uznać np. za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono faktycznie wynagrodzenie za działanie, czyli wykonaną usługę, która podlega VAT.

---

4. Opodatkowanie „zaniechania działań”

Strony mogą w różnych porozumieniach ustalać, że nie będą prowadzić działalności w określonym miejscu, odstąpią za wynagrodzeniem od planowanej inwestycji itp. Tu trzeba zatem przypomnieć, że według art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Oznacza to, że osoba która otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie świadczy usługę podlegającą VAT.

Niekiedy mogą to być dość złożone, wielostronne porozumienia - zob. przykładowo interpretację Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.103.2019.1.AR_, z której wynika, że:

Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia działalności w zakresie sklepu I i stacji paliw w konkretnej lokalizacji mając zapewnienie, że w przyszłości powstanie tam Centrum handlowe, zbudowane przez Spółki Centralne. Jednocześnie Spółki Centralne zapewniły, że takie Centrum handlowe - w tym konkretnym miejscu (lokalizacji) - powstanie. W przedstawionej sytuacji, wypłata Wnioskodawcy wynagrodzenia nazwanego przez Strony „odszkodowaniem” jest w istocie wypłatą określonego w pieniądzu wynagrodzenia za zaniechanie działania, tj. nie prowadzenia lub wcześniejszej likwidacji działalności sklepu I. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść są Spółki Centralne, które dzięki temu, że Wnioskodawca prowadził w określonym miejscu (lokalizacji) działalność w zakresie sklepu I i stacji paliw, dał początek powstania w przyszłości Centrum handlowego, w ramach którego będzie działać sklep I i stacja paliw (…) istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na tolerowanie określonej czynności (tj. prowadzenie sklepu I i stacji paliw w konkretnym miejscu), za które Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną od Spółek Centralnych, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

5. Opłaty za wydłużony postój/przestój w transporcie

W przypadku opłat za postój niestety trudno o jednolitą praktykę. Przykładowo Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 14 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-887/10-4/ISN, uznał, że dodatkowe opłaty z tytułu przestoju statku (opłaty „demurrage”) są elementem składowym usługi transportu międzynarodowego towarów. Stąd zwiększają podstawę opodatkowania VAT. Przekroczenie umówionych limitów przestojowych nastąpiło na skutek dostarczenia przez dostawcę towaru złej jakości. Nie jest działaniem zamierzonym przewoźnika. Postój jest konieczny, żeby usługa transportowa, do której wykonania zobowiązał się przewoźnik, wraz ze stanowiącym jego implementarną część załadunkiem i wyładunkiem, została kompleksowo zrealizowana.

Z kolei np. Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 26 stycznia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-1103/15/AK) wskazał, że:

(…) przestój samochodu spowodowany oczekiwaniem na załadunek/rozładunek nie stanowi elementu usługi transportowej. Otrzymanie dodatkowej rekompensaty jest formą odszkodowania za poniesione przez stronę koszty (straty), nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i należy je udokumentować notą obciążeniową.

Propozycją rozwiązania tego sporu jest przyjęcie, iż dodatkowe opłaty za postój czy przestój, przewidziane w umowie, są zapłatą za usługę. Natomiast inne opłaty, np. gdy poszkodowany wzywa do naprawienia szkody i strony załatwiają sprawę bez postępowania sądowego, można uznać za opłaty odszkodowawcze będące „poza VAT”.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2019. Komentarz

6. Opodatkowanie odszkodowania wypłaconego przez dewelopera

Jeśli deweloper opóźnia się z oddaniem lokalu i wypłaca z tego tytułu przedsiębiorcy określone świadczenie, to organy podatkowe nierzadko poczytują to jako zgodę na tolerowanie określonej czynności. Oczekujący na wykończenie lokalu realnie traci bowiem na niemożności oddania rzecz w najem. Zatem świadczenie od dewelopera jest uznawane za swoisty „zamiennik” czynszu. Przedsiębiorca świadczy deweloperowi usługę podlegającą VAT.

7. Bezumowne korzystanie z nieruchomości

Jeżeli termin obowiązywania umowy, np. najmu, upłynął i umowa zakończyła się, ale wynajmujący:

• toleruje sytuację, że były najemca/dzierżawca korzysta z nieruchomości i
• nie podejmuje czynności mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości (np. wniesienie pozwu),

to dość powszechnie przyjmuje się, iż zaistniała pewna nieformalna zgoda na dalsze korzystanie z nieruchomości. Właściciel nadal zatem świadczy usługę, zaś wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi wynagrodzenie za tę usługę (por. interpretacja Dyrektora KIS z 28 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN).

8. Odstępne za niezawarcie przyrzeczonej umowy

Zagadnienie, czy otrzymujący odstępne powinien naliczyć VAT nie jest oceniane jednolicie. Jednak w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych zdaje się przeważać stanowisko, że otrzymujący odstępne świadczy usługę podlegającą VAT.

Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z 23 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 159/18), stwierdził, że wypłata określonej kwoty z tytułu odstępnego jest konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej. Jeśli strony stosunku prawnego przyjęły rozwiązanie, zgodnie z którym zapłatą za niezawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i za niedostarczenie konkretnego, obiecanego towaru będzie wypłata odstępnego, to mamy do czynienia z „ceną tolerowania” (znoszenia) przez jedną ze stron faktu, iż kontrahent nie zawarł z nim umowy i nie dostarczył mu obiecanego towaru.

Jak wskazał z kolei NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 794/16:

Słuszne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że kwota wypłacana na podstawie tak skonstruowanego porozumienia, chociaż nazwana została karą umowną, stanowi w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Kwota ta objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowane fakturą VAT.

9. Anulowanie biletu - opłata manipulacyjna

Problematyczne są również opłaty za anulowanie biletu. Zdaniem organów podatkowych taka opłata podlega VAT.

Z interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 29 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.135.2016.2.PG, wynikało, że skoro wprowadzono opłatę manipulacyjną (20% ceny zakupionego biletu okresowego):

• dla zabezpieczenia interesów gminy,
• w celu zapobieżenia zwrotom biletów,
• jako rekompensatę za czynności związane ze sporządzeniem dokumentacji,

to winno się uznać że na rzecz pasażera świadczona jest usługa. Jest więc beneficjentem i płaci za usługę.

Z zapatrywaniem tym nie zgodził się jednak WSA we Wrocławiu (zob. wyrok z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 382/17), który podniósł, że „kara” w wysokości 20% wartości zakupionego biletu nie ma bezpośrednio na celu przysporzenia zysku gminy. Stanowi tylko wyrównanie normalnej ceny jednostkowej biletu, jaką poniósłby pasażer, gdyby nie skorzystał z rabatu udzielanego przez gminę z uwagi na nabycie biletu okresowego.

Orzeczenie to jest prawomocne, ale warto zauważyć, że zapadło przed wyrokiem TSUE z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17. W uzasadnieniu orzeczenia unijnego Trybunału akcentowano zaś kwestię, iż opłaty zabezpieczające dochód w razie „wycofania się klienta” mogą być uznane za opodatkowane.

Podsumowanie

W odniesieniu do skutków danej czynności w VAT najistotniejsze nie jest to, jak podatnik nazwie określoną umowę. Liczy się bowiem „sens ekonomiczny” transakcji. Nadto zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jakkolwiek przepisy prawa cywilnego mają także niemałe znaczenie, to jednak m.in. według art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ocena, czy w danym przypadku doszło do czynności opodatkowanej czy jednak przeciwnie -jakaś płatność ma jedynie charakter odszkodowawczy, stanowi pewną „pułapkę podatkową”. Dla stron umowy opodatkowanie samo w sobie może nie być problemem (sprzedawca naliczy VAT należny, a nabywca odliczy podatek naliczony), gorsza jest niepewność. Kłopot może też pojawić się nie tylko wtedy, gdy zbyt pochopnie strony uznają, iż zachodzi płatność o charakterze odszkodowawczym.

Jeśli natomiast sprzedawca niepotrzebnie opodatkuje czynność, to nabywca nie odliczy VAT naliczonego (nie ma bowiem prawa do odliczenia, jeśli faktura dokumentuje czynność niepodlegającą podatkowi).

Podstawa prawna:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1274; ost.zm. Dz.U. z 2019 r., poz. 1018

• art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1018

• art. 361 i 363, art. 483-484 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145

Łukasz Matusiakiewicz, Radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym