Jak przekształcić sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF

 

Jeżeli jednostka dominująca przechodzi na Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej wcześniej od jednostki zależnej oraz w sytuacji odwrotnej, tj. gdy jednostka zależna przechodzi na MSSF wcześniej od jej jednostki dominującej, zastosowanie będzie miał MSSF nr 1. Zawiera on wytyczne w zakresie postępowania w takich sytuacjach, a także gdy rozpatrujemy przejście na międzynarodowe standardy przez:

• udziałowca w jednostce współzależnej i jednostkę współzależną,

• inwestora w jednostce stowarzyszonej i jednostkę stowarzyszoną.

W kontekście niniejszego przewodnika przez jednostkę dominującą należy rozumieć również udziałowca w jednostce współzależnej oraz inwestora w jednostce stowarzyszonej, natomiast przez jednostkę zależną – jednostkę współzależną oraz stowarzyszoną. Istnieją dwa warianty wdrożenia MSSF.

 

 

W drugim wariancie może nastąpić sytuacja, gdy jednostka zależna (jednostka stowarzyszona lub wspólne przedsięwzięcie) dokonała przejścia na MSSF wcześniej niż jej jednostka dominująca. W takim przypadku jednostka dominująca w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym powinna wycenić aktywa i zobowiązania jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia) w tych samych wartościach bilansowych, w jakich zostały wykazane w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki zależnej (jednostki stowarzyszonej lub wspólnego przedsięwzięcia). Musi to jednak zrobić po uprzednim dokonaniu korekt konsolidacyjnych i zastosowaniu metody praw własności oraz korekt związanych ze skutkami połączenia jednostek, w wyniku którego jednostka dominująca nabyła jednostkę zależną.

Oznacza to, że w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez jednostkę dominującą aktywa i pasywa jednostki zależnej, w zależności od wyboru, którego dokonała ona na dzień przejścia na MSSF, mogą być wycenione w następujący sposób:

• w wartościach godziwych wg daty przejęcia, z zastosowaniem następnie zasad MSSF przyjętych przez grupę – podejście retrospektywne wynikające z zastosowania MSSF nr 3,

• niezwłocznie po połączeniu jednostek gospodarczych, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa przejętych aktywów i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powinna stać się zakładanym kosztem ustalonym na ten dzień dla celów MSSF. Jeżeli MSSF wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt powinien stanowić podstawę do amortyzacji lub umorzenia począwszy od daty połączenia jednostek gospodarczych,

• na innej podstawie niż zakładany koszt na dzień przejścia na MSSF.

 

W przypadku gdy jednostka dominująca rozpoczyna stosowanie MSSF po raz pierwszy przy sporządzeniu jednostkowego sprawozdania finansowego w okresie wcześniejszym lub późniejszym w stosunku do daty zastosowania MSSF w celu sporządzenia przez nią skonsolidowanego sprawozdania finansowego, powinna wycenić wszystkie swoje aktywa i zobowiązania w tych samych kwotach w obydwu sprawozdaniach finansowych, przed uwzględnieniem korekt konsolidacyjnych. Uregulowanie to nie mówi jednoznacznie o tym, które ze sprawozdań powinno być bazą. Można jednak wysunąć wniosek, że bazowym sprawozdaniem powinno być to, które pierwsze zostało sporządzone w oparciu o MSSF.

 

W przypadku decyzji jednostki o zastosowaniu MSSF nr 3 Połączenie jednostek gospodarczych, dla potrzeb rozliczenia połączeń w związku z przejściem na MSSF konieczne jest w szczególności:

• rozliczenie wszelkich połączeń jednostek gospodarczych metodą nabycia (niedozwolone jest wybiórcze zastosowanie podejścia retrospektywnego dla przekształcenia niektórych połączeń i skorzystania ze zwolnień dla innych), co sprawia, że należy wykonać następujące czynności:

– zidentyfikować jednostkę przejmującą

– wycenić koszt połączenia jednostek gospodarczych

– przypisać na dzień przejęcia koszt połączenia jednostek gospodarczych przejmowanym aktywom oraz branym na siebie zobowiązaniom i zobowiązaniom warunkowym,

• ujęcie możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej według ich wartości godziwej na dzień przejęcia,

• ujęcie wartości firmy, którą później testuje się pod kątem utraty wartości zamiast amortyzować,

• w przypadku ustalenia ujemnej wartości firmy, należy:

– dokonać ponownej oceny identyfikacji i wyceny możliwych do zidentyfikowania aktywów, zobowiązań i zobowiązań warunkowych jednostki przejmowanej oraz wyceny kosztu połączenia

– ująć od razu w zysku lub stracie ewentualną nadwyżkę pozostałą po dokonaniu ponownej oceny.

W praktyce retrospektywne zastosowanie MSSF nr 3 jest bardzo trudne, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe. Dla poprawnego zastosowania tej procedury niezbędna jest dokumentacja w zakresie: kalkulacji kosztu połączenia jednostek gospodarczych, identyfikacji oraz wycen poszczególnych składników aktywów i pasywów spółek przejmowanych głównie na dzień nabycia. W wielu przypadkach jednak, kiedy jest to wymagane przez poszczególne MSSF po początkowym ujęciu, wyceny powinny być prowadzone również na kolejne dni bilansowe. Koniecznością jest w tym przypadku również wykonanie procedur związanych z testami trwałej utraty wartości poszczególnych składników aktywów na kolejne dni bilansowe zgodnie z MSR nr 36 Utrata wartości aktywów oraz konsekwentne stosowanie postanowień wszystkich MSR/MSSF. Niezmiernie istotny jest również fakt, że przy przejściu na MSSF jednostka nie powinna wykorzystywać wiedzy, która została nabyta po dacie rozliczenia połączeń. W praktyce oznacza to, że możliwość wcześniejszego zastosowania podejścia retrospektywnego istnieje jedynie w przypadku posiadania w czasie zaistnienia połączenia odpowiedniej dokumentacji, o której była mowa powyżej. W przeciwnym przypadku (przekształcenie połączeń mających miejsce przed dniem przejścia na MSSF) konieczne byłoby odtworzenie niezbędnych danych nie skompletowanych na dzień przeszłego połączenia, często przy wykorzystaniu subiektywnych szacunków, co w istotny sposób zmniejszyłoby wiarygodność pierwszego skonsolidowanego sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z MSSF.

W związku z tak istotnymi trudnościami w zastosowaniu podejścia retrospektywnego w rozliczaniu połączeń, MSSF nr 1 dopuszcza możliwość (zwolnienie fakultatywne) prospektywnego zastosowania MSSF.

 

Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy, może w świetle przepisów Dodatku B do MSSF nr 1 podjąć decyzję o niestosowaniu postanowień MSSF nr 3 retrospektywnie w odniesieniu do przeprowadzonych w przeszłości połączeń jednostek gospodarczych (połączenia jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed dniem przejścia na MSSF). W takim przypadku jednostka musi podjąć decyzję, począwszy od którego połączenia w przeszłości – nie później niż na dzień przejścia na MSSF – będzie konsekwentnie stosować MSSF. Istnieje tu możliwość wyboru dowolnej daty poprzedzającej dzień przejścia jednostki na MSSF.

W takim przypadku, jeżeli jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy przekształci jakieś połączenie jednostek gospodarczych w taki sposób, aby było zgodne z postanowieniami MSSF nr 3, powinna także przekształcić wszystkie późniejsze połączenia jednostek gospodarczych zgodnie z MSSF nr 3 stosując jednocześnie MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów” oraz MSR nr 38 „Wartości niematerialne i prawne”. Jeżeli na przykład jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy decyduje się na przekształcanie połączenia jednostek gospodarczych, które miało miejsce 30 czerwca 2002 r., powinna przekształcić wszystkie połączenia jednostek gospodarczych, które nastąpiły między 30 czerwca 2002 r. a dniem przejścia na MSSF. Nie musi natomiast przekształcać połączeń jednostek gospodarczych, które miały miejsce przed tą datą (patrz: Formularze i wzory – schemat 1).

 

Zgodnie z uregulowaniami MSSF nr 1, konieczne jest stosowanie tej samej klasyfikacji (jako nabycie przez jednostkę przejmującą, przejęcie odwrotne przez jednostkę przejętą lub łączenie udziałów), która była stosowana w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości. Oznacza to, że nawet gdyby retrospektywne zastosowanie postanowień MSSF nr 3 wskazywało, że dane przejęcie powinno być inaczej sklasyfikowane, to należy zachować tę samą kwalifikację, która była dokonana zgodnie z poprzednio stosowanymi krajowymi uregulowaniami. Na przykład, gdy przeszłe połączenie jednostek gospodarczych zgodnie z krajowymi standardami rachunkowości było rozliczone metodą łączenia udziałów, nie ma konieczności zmiany klasyfikacji i dokonywania odpowiednich przekształceń. Zwolnienie to, zgodnie z par. 15 MSSF nr 1, dotyczy jedynie połączeń jednostek gospodarczych, które jednostka ujęła przed dniem przejścia na MSSF. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem, gdy zdarzenie gospodarcze zgodnie z MSSF uważane jest za nabycie aktywów, to nie jest dozwolone skorzystanie z tego zwolnienia.

Z takim przypadkiem możemy mieć do czynienia, gdy jednostka nabyła inną jednostkę, której jedynym aktywem był np. wybudowany niezagospodarowany budynek biurowy oraz jednostka ta nie zatrudniając pracowników nie podjęła żadnej działalności. W takim przypadku może wystąpić sytuacja, że w świetle uregulowań MSSF nr 3 nie będzie możliwe zakwalifikowanie tej transakcji jako przedsięwzięcia, lecz jako nabycie aktywa. W związku z powyższym, w tym przypadku nie jest możliwe wykorzystanie powyższego zwolnienia dla połączenia jednostek gospodarczych.

 

Na dzień przejścia na MSSF jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy powinna ująć wszystkie swoje aktywa i zobowiązania, które zostały przejęte lub nabyte w wyniku przeprowadzonego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych, z wyjątkiem:

• pewnych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych usuniętych z bilansu zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz

• aktywów, w tym wartości firmy oraz zobowiązań, które nie zostały ujęte w skonsolidowanym bilansie jednostki przejmującej sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości oraz które nie spełniałyby kryteriów ujmowania w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki przejętej sporządzonym zgodnie z MSSF.

Jednostka powinna też ująć każdą powstałą zmianę poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych lub odpowiednio, innej kategorii kapitału własnego, chyba że zmiana wynika z ujęcia składnika wartości niematerialnych, który był wcześniej włączony do wartości firmy. W takim przypadku zmiana taka powinna zostać ujęta jako korekta wartości firmy.

Na dzień przejścia na zasady zgodne z MSSF jednostka powinna dokonać wyłączenia z bilansu otwarcia według MSSF każdej pozycji, która była ujęta uprzednio, natomiast nie spełnia wymogów ujmowania, jako składnika aktywów lub zobowiązania zgodnie z MSSF.

Międzynarodowe standardy wymagają późniejszej wyceny niektórych aktywów i zobowiązań w inny sposób aniżeli na podstawie początkowego kosztu, jak na przykład według wartości godziwej. Jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna wycenić tego typu aktywa i zobowiązania w bilansie otwarcia według MSSF według odpowiednich zasad, mimo iż aktywa te zostały przejęte, a zobowiązania zaciągnięte w wyniku mającego miejsce w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych. Jednostka powinna ująć każdą powstałą w ten sposób zmianę wartości bilansowej poprzez skorygowanie niepodzielonego wyniku lat ubiegłych (lub jeśli to odpowiednie, innej kategorii kapitału własnego), a nie wartości firmy.

Niezwłocznie po połączeniu jednostek gospodarczych, ustalona zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości wartość bilansowa przejętych aktywów i zobowiązań zaciągniętych w wyniku połączenia jednostek gospodarczych powinna stać się zakładanym kosztem ustalonym na ten dzień dla celów MSSF. Jeżeli międzynarodowe standardy wymagają wyceny tych aktywów i zobowiązań w oparciu o koszt w późniejszym okresie, ustalony tak zakładany koszt powinien stanowić podstawę do amortyzacji lub umorzenia, począwszy od daty połączenia jednostek gospodarczych.

Jeżeli nabyty składnik aktywów lub zobowiązanie zaciągnięte w wyniku połączenia jednostek gospodarczych nie były ujmowane zgodnie z wcześniej stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości, zakładany koszt nie ma wartości zero w bilansie otwarcia według międzynarodowych standardów. Jednostka przejmująca powinna ująć i wycenić je w skonsolidowanym bilansie na podstawie określonego w MSSF wymogu dotyczącego ich ujęcia w jednostkowym bilansie jednostki przejętej przy założeniu, że od zawsze stosuje ona postanowienia MSSF. Wszelkie różnice powstałe w wyniku ujęcia tych ujawnień (np. leasingu finansowego) na dzień przejścia na MSSF odnosi się na niepodzielony wynik.

 

Uregulowania międzynarodowe w zakresie zwolnień dotyczących połączeń jednostek gospodarczych wskazują, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna ustalić wartości firmy w bilansie otwarcia według MSSF jako jej wartość bilansową ustaloną zgodnie z wcześniej stosowanymi zasadami rachunkowości na dzień przejścia na MSSF, po czym powinna przeprowadzić następujące korekty:

 

Jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy nie powinna dokonywać jakichkolwiek innych korekt wartości firmy. W szczególności na dzień przejścia na MSSF jednostka nie powinna korygować wartości firmy o:

• efekt wyłączenia trwających prac badawczych i rozwojowych przejętych w wyniku połączenia jednostek (chyba że spełniałyby one wymogi MSR nr 38 dotyczące ujmowania w jednostkowym bilansie jednostki przejmującej), czyli były identyfikowalne na dzień połączenia, a nie na dzień przejścia na MSSF,

• wartość wcześniejszej (przed dniem przejścia na MSSF) amortyzacji wartości firmy,

• skutki odwrócenia korekt wartości firmy dokonanych w okresie między połączeniem jednostek gospodarczych a dniem przejścia na MSSF, które miały miejsce wcześniej, zgodnie z uprzednio stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości, a na które MSSF nr 3 by nie zezwalał.

Zakaz dokonywania innych korekt wartości firmy nie oznacza, że wartość firmy dotycząca jednostek objętych konsolidacją zgodnie z uprzednio stosowanymi zasadami rachunkowości, ustalona w bilansie na dzień przejścia na MSSF będzie tożsama z wartością prezentowaną ostatecznie w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Przepisy określają, że możliwe są korekty w zakresie:

• rozszerzenia zakresu skonsolidowanego sprawozdania finansowego o jednostki uprzednio niekonsolidowane,

• zaprzestania konsolidacji niektórych jednostek w wyniku braku możliwości zakwalifikowania ich nabycia jako połączenie jednostek gospodarczych (np. nabycie aktywa)

• retrospektywnego zastosowania MSSF nr 3.

 

Krajowe standardy rachunkowości dopuszczały możliwość dokonania zmniejszenia kapitałów własnych o równowartość wartości firmy. Jeżeli tak się stało, to:

• nie należy jej ujmować w aktywach na dzień przejścia na MSSF – skutki takiego odpisania pozostają w niepodzielonym wyniku,

• efekt zmniejszenia lub zwiększenia wartości firmy o kwoty wynikające ze zdarzeń warunkowych wpływających na wartość zapłaty za dokonane w przeszłości połączenie jednostek gospodarczych również powinny pozostać w niepodzielonym wyniku.

W przypadku zbycia jednostki, której nabycie spowodowało w przeszłości powstanie wartości firmy odpisanej następnie na kapitał własny, lub gdy nastąpiła trwała utrata wartości firmy, kwoty tych odpisów winny pozostać w niepodzielonym wyniku – nie można ich przenieść na rachunek zysków i strat.

 

W świetle uregulowań MSR nr 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych, wartość firmy powstającą w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą oraz jakiekolwiek korekty wartości bilansowej aktywów i pasywów do poziomu wartości godziwej, powstałe w wyniku nabycia jednostki działającej za granicą traktuje się jako aktywa i pasywa jednostki działającej za granicą. W związku z tym należy je wyrażać w walucie funkcjonalnej jednostki działającej za granicą i przeliczać po kursie zamknięcia. Spełnienie tych postanowień retrospektywnie może być w niektórych przypadkach bardzo trudne lub wręcz niemożliwe.

MSSF nr 1 daje możliwość skorzystania ze zwolnienia fakultatywnego w tym zakresie. W konsekwencji jednostka stosująca międzynarodowe standardy po raz pierwszy może traktować te korekty wartości firmy, która powstała w wyniku połączenia jednostek gospodarczych mającego miejsce przed dniem przejścia na MSSF jako aktywa i pasywa jednostki, a nie aktywa i pasywa jednostki przejmowanej. Wpływa to na to, że wartość firmy już została wyrażona w walucie funkcjonalnej jednostki.

 

MSSF nr 1 nie reguluje konkretnie kwestii związanej z ujemną wartością firmy, która istnieje w bilansie otwarcia sporządzonym zgodnie z wcześniej stosowanymi krajowymi zasadami rachunkowości. Przepisy MSSF nr 1 w par. 10 mówią jednak, że w bilansie otwarcia wg MSSF nie ujmuje pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie, co w powiązaniu z uregulowaniami MSSF par. 81 obligującymi jednostki do wyłączenia ujemnej wartości firmy (korygując równocześnie saldo początkowe niepodzielonego wyniku lat ubiegłych) w momencie przyjęcia standardu wskazuje, że ujemną wartość firmy istniejącą w bilansie na dzień przejścia na MSSF należy jednorazowo odnieść w całości na niepodzielony wynik.

 

Istnieją sytuacje, że jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie konsolidowała jednostki zależnej przejętej w wyniku dokonanego w przeszłości połączenia jednostek gospodarczych (na przykład ze względu na to, że jednostka dominująca nie uznawała tej jednostki za jednostkę zależną zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości lub nie sporządzała skonsolidowanego sprawozdania finansowego). W takim przypadku, jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy powinna skorygować wartość bilansową aktywów i zobowiązań jednostki zależnej do wartości, które zgodnie z MSSF powinny być ujęte w jednostkowym bilansie jednostki zależnej.

Zakładany koszt wartości firmy będzie wówczas odpowiadał różnicy na dzień przejścia na MSSF między:

 

 

 

MSR nr 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych wymaga od jednostki, aby:

• zaliczyła niektóre różnice wynikające z przeliczenia do kapitału własnego jako odrębny składnik oraz

• w związku ze zbyciem jednostki działającej za granicą przeniosła dotyczące tej jednostki skumulowane różnice wynikające z przeliczenia na walutę obcą (w tym, jeśli ma to zastosowanie, zyski i straty z tytułu odnośnych zabezpieczeń) do rachunku zysków i strat i ujęła je jako część zysku lub straty ze zbycia.

Jednak jednostka stosująca MSSF po raz pierwszy nie musi spełniać powyższych wymogów w stosunku do skumulowanych różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które występowały na dzień przejścia na MSSF. Jeżeli jednostka zastosuje to zwolnienie, wówczas:

• skumulowane różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą dla wszystkich jednostek działających za granicą powinny mieć wartość zero na dzień przejścia na MSSF oraz

• zysk lub strata z tytułu późniejszego zbycia jakiejkolwiek jednostki działającej za granicą nie powinna uwzględniać różnic z tytułu przeliczenia na walutę obcą, które powstały przed dniem przejścia na MSSF, ale zawierać różnice z tytułu przeliczenia na walutę obcą powstałe w późniejszym terminie.

Powyższe uregulowania dają więc jednostce stosującej MSSF po raz pierwszy możliwość:

• wyboru pełnego retrospektywnego stosowania MSR nr 21 (w takim przypadku wszelkie sprawozdania jednostek zagranicznych należy przekształcić zgodnie z MSSF od dnia rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli),

• zastosowania zwolnienia od tego rozwiązania i przyjęcie wartości skumulowanych różnic w kwocie 0 na dzień przejścia na MSSF i następnie prospektywanego stosowania MSSF.

 

 

Mariusz Kuciński

 

Gazeta Prawna Nr 186/2006 [Dodatek: Tygodnik Podatkowy] z dnia 2006-09-25