Jak ujmować koszty w rachunkowości

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe musi określić, w jaki sposób będzie ewidencjonowała w księgach rachunkowych koszty działalności operacyjnej. Wybór należy udokumentować i zawrzeć w polityce rachunkowości. Do ewidencji tego rodzaju kosztów przeznaczone są dwie grupy kont 4 i 5. Firmy mogą więc wybrać dowolny wariant ewidencji kosztów działalności operacyjnej:

- w układzie rodzajowym korzystając wyłącznie z kont zespołu 4 „Koszty według rodzajów”,

- w układzie funkcjonalnym jedynie na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności”,

- równocześnie na kontach zespołu 4 i 5.

Warto pamiętać, że decyzja, jaką podejmą firmy w tym zakresie, będzie miała wpływ na rodzaj tworzonego wariantu rachunku zysków i strat. Ustawa o rachunkowości wyróżnia dwa warianty: porównawczy lub kalkulacyjny, które odmiennie prezentują koszty i przychody. Wariant kalkulacyjny pokazuje wyłącznie koszty bieżącej działalności obejmujące: koszty wytworzonej sprzedanej produkcji, a także koszty zarządu i koszty sprzedaży. Wariant porównawczy pokazuje koszty i przychody według ich rodzajów (np. amortyzacja, wynagrodzenia, zużycie materiałów i energii).

Jednostki mogą dowolnie wybierać stosowany wariant tworzonego rachunku zysków i strat. W praktyce jednak mają go tylko te jednostki, które równocześnie prowadzą ewidencję na kontach zespołu 4 i 5. Jeżeli natomiast korzystają z kont wyłącznie w układzie funkcjonalnym (konta zespołu 5), będą tworzyły rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Jednostkom, które ewidencjonują koszty w układzie rodzajowym, pozostaje wariant porównawczy rachunku zysków i strat.

Wynagrodzenia i wszystkie obciążenia z tego tytułu stanowią dla pracodawcy koszt. Dlatego wynagrodzenie brutto odnosi się w ciężar konta 430 „Wynagrodzenia” w wartości brutto. Na koncie 430 ewidencjonuje się nie tylko wynagrodzenia pieniężne, ale również świadczenia niepieniężne i ekwiwalenty za pracę, niezależnie od charakteru stosunku pracy, w jakim znajduje się pracownik. Ponadto ujmuje się na nim wynagrodzenia wypłacane np. radzie nadzorczej. Będą one ewidencjonowane w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem 261 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzenia” Za jego pośrednictwem możliwe jest wyodrębnienie części składek społecznych i zdrowotnej, a także zaliczki na podatek dochodowy, które stanowią obciążenie dla pracownika.

Dodatkowe koszty pracodawcy z tytułu wypłaty wynagrodzeń, jak część składki społecznej, składka wypadkowa na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ujmuje się w ciężar konta 440 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”. Konto to może być zastąpione bardziej szczegółową ewidencją. Przykładowo mogą być wyodrębnione następujące konta:

- konto 441 „Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płacone przez pracodawcę”

- konto 445 „Odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe”

- konto 440 „Pozostałe świadczenia dla pracowników”.

Obowiązek tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dotyczy firm, które na dzień 1 stycznia danego roku zatrudniają co najmniej 20 pracowników. Ci pracodawcy, którzy nie spełniają tego kryterium, mają możliwość wyboru.

W ewidencji księgowej roczny odpis będzie odzwierciedlony w księgach rachunkowych w następujący sposób: strona Wn konta 445 „Odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczenia urlopowe”, strona Ma konta 831 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”.

Należy pamiętać, że środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinny być wyodrębnione na oddzielnym rachunku, co ewidencjonuje się zapisem: strona Wn konta 139 „Rachunek bankowy ZFŚS”, strona Ma 130 konta „Rachunek bankowy”.

Natomiast na koncie 440 „Pozostałe świadczenia dla pracowników” mogą być ujmowane przede wszystkim:

- dopłaty do biletów na dojazdy pracowników,

- wydatki na szkolenia pracowników,

- wydatki związane z ubezpieczeniem osobowym, higieną pracy i ochroną zdrowia.

W ciężar konta 450 „Podatki i opłaty” ujmuje się opłaty: skarbowe, notarialne czy administracyjne i manipulacyjne, a także opłaty na rzecz PFRON oraz za wieczyste użytkowanie gruntów.

Konto 450 obejmuje również tzw. podatki kosztowe, czyli od nieruchomości i transportowy.

Innym kontem z zespołu 4 jest konto 460 „Pozostałe koszty rodzajowe”. Ewidencja w tym wypadku obejmuje w szczególności koszty:

- reprezentacji i reklamy (np. strona Wn konta 460 „Pozostałe koszty rodzajowe strona”, Ma konta 302 „Rozliczenie zakupu usług i robót”),

- podróży służbowych oraz ryczałtów za używanie przez pracownika dla celów służbowych własnych samochodów osobowych (np. strona Wn konta 460 „Pozostałe koszty rodzajowe”, strona Ma konta 230 „Rozrachunki z pracownikami”),

- ubezpieczeń majątkowych (np. strona Wn konta 460 „Pozostałe koszty rodzajowe strona”, Ma konta 247 „Pozostałe rozrachunki zewnętrzne”),

- usług bankowych przykładowo przelewów bankowych, prowadzenia rachunku - usługi te zwolnione są z VAT - nie ujmuje się na tym koncie m.in. odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów obrotowych lub zaciągniętych na sfinansowania środków trwałych,

- składki na rzecz organizacji, do której przynależność jest obowiązkowa(np. strona Wn konta 460 „Pozostałe koszty rodzajowe”, strona Ma konta 247 „Pozostałe rozrachunki zewnętrzne”).

W skład kont w układzie funkcjonalnym wchodzi również ważne konto 490 „Rozliczenie kosztów”. Dzięki niemu możliwe jest przede wszystkim przeniesienie i rozliczenie kosztów zaewidencjonowanych wcześniej na kontach zespołu 4 - na konta zespołów 5 i 6, czyli np. strona Wn konta 640 „Rozliczeń międzyokresowych kosztów operacyjnych”, strona Ma konta 490 „Rozliczenie kosztów”.

- koszty ogólnoadministracyjne, czyli wynagrodzenia i świadczenia na rzecz kierownictwa i pracowników zarządu. Stanowią je również koszty: biurowe, ubezpieczenia całej jednostki, podróży służbowych pracowników oraz ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych, reprezentacji. Ponadto podatki i opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne i sądowe,

- koszty ogólnogospodarcze, które stanowią przede wszystkim wydatki: związane z utrzymaniem i ochroną obiektów ogólnoprodukcyjnych (np. magazynów, budynków oraz dróg ogólnozakładowych, biur konstrukcyjnych i technologicznych, budynków zarządu), ogrzewaniem, bezpieczeństwem i higieną pracy o charakterze ogólnym itd.

Typowe nakłady tego typu to opłacone z góry za przyszłe okresy: czynsze, prenumeraty czasopism i publikacji na potrzeby działalności jednostki oraz składki na ubezpieczenia majątkowe.

Rozliczanie takich kosztów w czasie ma sens tylko wtedy, gdy stanowiły one kwotę istotną dla jednostki. Nie ma sensu rozliczanie międzyokresowo wartości, które w skali działalności jednostki są nieznaczne. W takim przypadku powinny być jednorazowo zaliczane w koszty. Ustawa o rachunkowości nie określa takiej kwoty. Należy ją indywidualnie ustalić dla danego podmiotu. W zależności od wielkości jednostki wartość istotna będzie przyjmowana na różnym poziomie. Powinna być określona indywidualnie dla każdej firmy i zapisana w jej polityce (zasadach) rachunkowości.

Ewidencja tych kosztów (istotnych) w księgach rachunkowych odbywa się za pośrednictwem konta z zespołu 6. Przykładowo, 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych”. Naliczenie na przykład kosztów prenumeraty będzie odzwierciedlone zapisem: strona Wn konta 640 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów operacyjnych”, strona Ma konta 202 „Rozrachunki z dostawcami”. Natomiast zapłata w korespondencji z (Ma) kontem 130 „Rachunek bankowy” lub 100 „Kasa”.

Należy pamiętać, że na koncie 640 poza wcześniej wymienionymi kosztami jako czynne rozliczenie międzyokresowe można ewidencjonować koszty dotyczące przyszłych okresów związanych z niezakończonymi pracami rozwojowymi (patrz przykład 6), remontami środków trwałych (tych, które rozliczane są w czasie) czy też przygotowaniami nowej produkcji. Szczególnym rodzajem kosztów kwalifikowanych do tej kategorii są koszty zakupu materiałów i towarów, jeżeli ich rozliczenie w czasie jest zasadne.

Warto pamiętać, że na koncie 640 ujmowane są również bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W tym przypadku oznaczać to będzie, że w kosztach danego okresu ujmuje się kwoty zobowiązań, które powstaną w przyszłych okresach. Zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono. Rozliczeń takich należy dokonywać w wysokości przypadającej na bieżący miesiąc, jeżeli wynikają m.in.:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze niestanowiących zobowiązania,

- prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku.

Tego typu kosztem mogą być np. rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne.

- zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także utrzymywania i zbycia nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,

- odpisu należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

- utworzenia rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

- odpisów aktualizujących wartość aktywów z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

- odszkodowań, kar i grzywien,

- przekazania nieodpłatnie lub w formie darowizny rzeczowych lub pieniężnych aktywów trwałych i obrotowych.

Konto „Pozostałe koszty operacyjne” może być zastąpione bardziej szczegółową ewidencją. Jednym z takich kont może być konto 766 „Wartość sprzedanych i zlikwidowanych niefinansowych aktywów trwałych”. Służy ono do ewidencji wartości księgowej netto, sprzedanych, nieodpłatnie przekazanych lub zlikwidowanych niefinansowych składników aktywów trwałych, w tym nieruchomości, praw stanowiących inwestycje. W ciężar tego konta ujmuje się również koszty poniesione w związku z ich zbyciem lub likwidacją. Ewidencja rozchodu sprzedanych środków trwałych będzie przedstawiona następująco: strona Wn konta 050 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” - w wartości dotychczasowego umorzenia, strona Wn konta 766 „Wartość sprzedanych i zlikwidowanych niefinansowych aktywów trwałych” - w wartości dotychczas nieumorzonej, strona Ma konta 010 „Środki trwałe” - w wartości początkowej.

Kolejnym wyodrębnionym kontem może być 767 „Odpis z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych”, które służy do ewidencji odpisów aktualizujących zmniejszających wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie utraty ich wartości użytkowej przed ich pełnym zamortyzowaniem. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości odpisu dokonuje się również w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego. Przykładowo odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości w przypadku inwestycji w nieruchomości należy zaewidencjonować: strona Wn konta 767 „Odpis z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych”, strona Ma konta 046 „Umorzenie i odpisy aktualizujące inwestycje w nieruchomości”.

Oprócz kosztów działalności operacyjnej danej firmy spółka może ponosić tzw. koszty finansowe. Z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości pośrednio wynika, że koszty takie stanowią w szczególności: odsetki, straty ze zbycia inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Wyjątek stanowią tylko odsetki, prowizje i ujemne różnice kursowe od zobowiązań związanych z finansowaniem przede wszystkim środków trwałych w budowie, środków trwałych i wartości niematerialnych. Konto 756 „Koszty finansowe” obciąża m.in. wartość sprzedanych długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych - według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ewidencja takiej operacji może przebiegać w następujący sposób:

- wartość długoterminowych aktywów pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, np. strona Wn konta 757 „Wartość zbytych inwestycji w cenach nabycia” (koszty finansowe), strona Ma 039 konta „Inne inwestycje długoterminowe”

- równoległe przeniesienie dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących: strona Wn konta 079 „Aktualizacja innych inwestycji długoterminowych”, strona Ma konta 039 „Inne inwestycje długoterminowe”

- przychód uzyskany ze zbycia: strona Wn konta 130 „Rachunek bankowy”, strona Ma konta 753 „Przychody ze zbycia inwestycji” (przychody finansowe).

W ciężar tego konta odnosi się również:

- odsetki od zaciągniętych kredytów bankowych i pożyczek z wyjątkiem tych dotyczących środków trwałych w budowie i ich ulepszeń,

- dyskonta lub odsetki z wyemitowanych przez jednostkę obligacji i innych papierów wartościowych,

- odsetki z tytułu nieterminowej regulacji zobowiązań wobec budżetu (np. urzędu skarbowego, ZUS).

Do ewidencji wartości szkód aktywów, które zostały zniszczone wskutek zdarzeń nadzwyczajnych, służy konto 775 „Straty nadzwyczajne”. Jeżeli składniki te nie były objęte ubezpieczeniem, zalicza się je bezpośrednio w ciężar strat nadzwyczajnych, jeżeli zaś były objęte ubezpieczeniem, księguje się je: strona Wn konta 775 „Straty nadzwyczajne”, strona Ma 247 „Pozostałe rozrachunki zewnętrzne”. Natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie wprowadza się do ksiąg rachunkowych, jako zyski nadzwyczajne: strona Wn konta 247 „Pozostałe rozrachunki zewnętrzne”, strona Ma konta 770 „Zyski nadzwyczajne”.

Warto jednak zauważyć, że od 2005 roku pozycja zysków i strat nadzwyczajnych nie występuje w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej.

 

PODSTAWA PRAWNA

- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

 

Agnieszka Pokojska

 

Producent planuje wykorzystanie maszyny przez trzy lata, według harmonogramu: pierwszy rok - praca na trzy zmiany, drugi rok - dwie zmiany, trzeci rok - jedna zmiana.

Przyjmując stawki amortyzacji według okresu użytkowania, roczny odpis wynosiłby - 33,3 proc. wartości początkowej. Zużycie maszyny, a tym samym utrata jej wartości w pierwszym roku jest znacznie wyższa niż w trzecim. Dlatego bardziej adekwatne byłyby stawki ważone ilością zmian, na które pracuje środek trwały: 1 rok - 50 proc., 2 rok - 33,3 proc., 3 rok - 16,7 proc.