Rozliczenia podatkowe spółek osobowych

Polskie prawo przewiduje wiele form prowadzenia działalności gospodarczej, począwszy od działalności indywidualnej, przez spółdzielnie, po działalność prowadzoną w formie spółek. Zasadniczo spółki dzielą się na cywilne i handlowe. Wśród spółek handlowych wyróżniamy spółki osobowe i kapitałowe. Do tych pierwszych należą spółki: jawne, partnerskie, komandytowe i komandytowo-akcyjne. Spółkami kapitałowymi są natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjne. Wyodrębnienie spółek osobowych i kapitałowych opiera się na elemencie łączenia osób w spółkach osobowych i kapitałów w spółkach kapitałowych.

Handlowe spółki osobowe, w odróżnieniu od spółek kapitałowych, nie są osobami prawnymi, posiadają jednak zdolność prawną, czyli zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania. Może również pozywać i być pozywana, a zatem posiada zdolność sądową.

W przypadku spółek osobowych brak zdolności prawnej ma pewne zalety, przede wszystkim podatkowe. Opodatkowani są wspólnicy, a nie spółka i według korzystniejszych zasad niż osoby prawne. Wspólnicy opodatkowani według progresywnej skali podatkowej mogą bowiem rozliczać się wspólnie z małżonkiem, a także korzystać z ulg i odliczeń podatkowych określonych w ustawie o PIT.

Z uwagi na silne związki osobowe pomiędzy wspólnikami połączone z często spotykanym w spółkach cywilnych osobistym świadczeniem usług jako przedmiotem wkładu, zalicza się tę spółkę do spółek osobowych (w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, gdzie na pierwszy plan wysuwa się kapitał). Spółka cywilna nie jest jednak regulowana przepisami kodeksu spółek handlowych, lecz kodeksu cywilnego.

Spółka cywilna jest w istocie umową, na mocy której wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez działalnie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. W świetle przepisów kodeksu cywilnego strony umowy mogą określić dowolnie rodzaj działalności, byle był to wspólny cel gospodarczy zgodny z prawem i zasadami współżycia społecznego. Umowa spółki cywilnej dla celów dowodowych powinna być zawarta na piśmie.

Zawarcie umowy spółki prowadzi do powstania między wspólnikami tzw. wspólności łącznej. Majątek spółki objęty umową, a także nabyty później na rzecz spółki, stanowi wspólny majątek wspólników. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki nie może także domagać się podziału wspólnego majątku. Za zobowiązania zaciągnięte przez spółkę wspólnicy odpowiadają zarówno swym majątkiem wspólnym, jak i każdy ze wspólników z osobna, swym majątkiem osobistym nienależącym do wspólności, i to bez żadnych ograniczeń.

Przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podstawą wykonywania działalności w formie spółki cywilnej jest wpis do ewidencji działalności każdego ze wspólników.

Spółka jawna jest to spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna nie posiada organów zarządzających. Jej sprawy są prowadzone i jest ona reprezentowana przez każdego ze wspólników. Umowa spółki jawnej powinna być zawarta na piśmie pod rygorem nieważności, a sama spółka powstaje z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wspólnicy są obowiązani do wniesienia wkładu, którym może być własność lub inne prawa oraz świadczenie usług. Rzeczy i prawa wniesione do spółki, a także nabyte podczas jej działalności stanowią majątek spółki. W czasie trwania spółki wspólnik nie może żądać podziału jej majątku.

Za zobowiązania spółki wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem bez ograniczenia, solidarnie z innymi wspólnikami oraz ze spółką.

Spółka partnerska to spółka osobowa utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu pod własną firmą. Spółka partnerska służy zatem wyłącznie do wykonywania wolnych zawodów, a krąg osób, które mogą zostać wspólnikami, jest ograniczony. Wolny zawód w ramach spółki partnerskiej może wykonywać: adwokat, aptekarz, architekt, inżynier budownictwa, biegły rewident, broker ubezpieczeniowy, doradca podatkowy, makler papierów wartościowych, doradca inwestycyjny, księgowy, lekarz, lekarz dentysta, lekarz weterynarii, notariusz, pielęgniarka, położna, radca prawny, rzecznik patentowy, rzeczoznawca majątkowy i tłumacz przysięgły.

Specyfika spółki partnerskiej wiąże się też z ograniczoną odpowiedzialnością wspólników. Wspólnik nie odpowiada swoim majątkiem osobistym za zobowiązania związane z działalnością pozostałych partnerów i osób mu podległych, leczy tylko za swoje błędy oraz błędy popełnione przez nadzorowany personel. Jednak wszyscy partnerzy odpowiadają osobiście i solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki niezwiązane z wykonywaniem wolnego zawodu, np. zaciągnięcie kredytu przez spółkę na zakup nieruchomości. Partner, który przyjmie nieograniczoną odpowiedzialność, będzie odpowiadał za wszystkie zobowiązania spółki i pozostałych partnerów (tj. wspólnik spółki jawnej). Umowa spółki partnerskiej może przewidywać, że prowadzenie spraw i reprezentowanie spółki powierza się zarządowi.

Umowa spółki musi zostać sporządzona w formie aktu notarialnego. Do zgłoszenia spółki partnerskiej do sądu rejestrowego należy dołączyć dokumenty potwierdzające uprawnienia każdego partnera do wykonywania wolnego zawodu oraz złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów osób uprawnionych do reprezentowania spółki.

OPODATKOWANIE RYCZAŁTEM

Do skorzystania z ryczałtu ewidencjonowanego uprawnieni są podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to również podatników prowadzących działalność w formie spółki cywilnej osób fizycznych oraz spółki jawnej osób fizycznych. Z ryczałtu nie mogą korzystać m.in. podatnicy:

• opłacający podatek w formie karty podatkowej,

• korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,

• osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: prowadzenia aptek, działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów), działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w ustawie o podatku zryczałtowanym, świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

• wytwarzający wyroby opodatkowane akcyzą, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

• rozpoczynający działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

Istota spółki komandytowej polega na tym, że kilka osób tworzy spółkę, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona do tzw. sumy komandytowej. Komandytariusz odpowiada do wysokości sumy komandytowej, jest on jednak wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. Odpowiedzialność komplementariuszy jest natomiast nieograniczona, osobista i solidarna.

Komandytariusz nie ma ani prawa, ani obowiązku prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie jej spraw obciąża komplementariuszy. Jednakże w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki zgoda komandytariusza jest potrzebna, o ile strony w umowie nie postanowią inaczej. Umową spółki komandytowej musi być zawarta w formie aktu notarialnego.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, której cechami są: cel polegający na prowadzeniu przedsiębiorstwa pod własną firmą oraz występowanie w niej dwóch kategorii wspólników: co najmniej jednego wspólnika, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) i co najmniej jednego wspólnika będącego akcjonariuszem (nieodpowiadającego za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli). Komplementariusz może być jednocześnie akcjonariuszem spółki.

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa jej reprezentowania. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Nie odpowiada on za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem odpowiada komplementariusz. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności.

Spółka komandytowo-akcyjna przeznaczona jest raczej do wykonywania działalności w większym rozmiarze, z uwagi na konieczność wniesienia kapitału zakładowego w wysokości co najmniej 50 tys. zł. Inaczej niż w pozostałych spółkach osobowych, aktem regulującym wewnętrzne stosunki w spółce nie jest umowa spółki, tylko statut. Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien być sporządzony w formie aktu notarialnego. Spółka ta, podobnie jak pozostałe osobowe spółki prawa handlowego, powstaje z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowane są na zasadzie proporcji. Oznacza to, że przychody u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Wspólnik, który wybiera rozliczenia 19-proc. podatkiem, musi pamiętać o tym, że przychodów opodatkowanych liniowo nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochodów podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, że w podatku dochodowym od osób prawnych przychód ustala się w proporcji do posiadanego udziału, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych - według prawa w udziale w zysku.

Zasada proporcji ma zastosowanie również przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej.

PRZYKŁAD DZIAŁALNOŚĆ I PRACA NA ETACIE

Pan Jacek zatrudniony jest na umowę o pracę w agencji reklamowej. Przyjaciel zaproponował mu udział w zakładanej spółce jawnej, która będzie prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług gastronomicznych. Pan Jacek zdecydował, że przystąpi do spółki i wybierze opodatkowanie na zasadach podatku liniowego. W tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo wyboru jednolitej 19-proc. stawki podatku. Działalność prowadzona w ramach spółki jawnej nie będzie tożsama z czynnościami, które podatnik wykonuje na rzecz obecnego pracodawcy. Pozostali wspólnicy również będą mogli zdecydować się na opodatkowanie według stawki liniowej bądź rozliczać podatek na zasadach ogólnych. Pan Jacek musi pamiętać, że dochodów z działalności gospodarczej nie będzie łączyć z dochodami z pracy na etacie, które będą opodatkowane na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Oznacza to, że dochody z działalności w formie spółki jawnej pozostają bez wpływu na wysokość stawki podatkowej od dochodów ze stosunku pracy, od których podatek obliczany jest według skali podatkowej. Możliwość korzystania z preferencyjnej stawki podatku liniowego wiąże się jednak z rezygnacją z większości ulg, przysługujących przedsiębiorcom opodatkowanym na zasadach ogólnych. Dotyczy to m.in. możliwości wspólnego rozliczenia dochodów z małżonkiem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia udziału w spółce osobowej, będącego podstawą określenia przychodu wspólnika. Należy zatem posiłkować się w tym zakresie przepisami kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego. Przykładowo wspólnicy spółki cywilnej oraz spółki jawnej uczestniczą w zyskach i stratach spółki na zasadzie równości, i to bez względu na wartość i rodzaj wkładu, ale jest to zasada, którą strony mogą w umowie spółki zmienić, np. wprowadzić podział zysku w proporcji do wielkości wkładu lub wprowadzić nierównomierny podział zysku. Istotne jest to, że określony umownie udział wspólnika w zysku odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wspólnicy uczestniczą w zyskach proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Wspólnicy spółek osobowych opodatkowani na zasadach ogólnych ustalają swój dochód w specyficzny sposób. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. To samo dotyczy kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, które takimi kosztami nie są. W praktyce przyjmuje się, że choć podatnikami są wspólnicy, to najpierw należy ustalić dochód spółki, tak jakby to ona była podatnikiem. Dopiero w następnej kolejności ustala się dochód wspólnika - proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki. Udział ten określa się na podstawie umowy spółki, a jeśli umowa nie reguluje tej kwestii, na podstawie przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych.

Wspólnikiem w spółce osobowej, w tym również w spółce cywilnej może być nie tylko osoba fizyczna, ale również osoba prawna (np. spółka kapitałowa). Wówczas taki wspólnik rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych, a jego dochód ustala się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka musi od początku prowadzić pełną księgowość niezależnie od wysokości osiąganych przychodów. Jeżeli bowiem w spółce osobowej jest choćby jeden wspólnik niebędący osobą fizyczną, to spółka ta zawsze musi prowadzić księgi rachunkowe.

Jak wskazano powyżej, zasada proporcji służąca do przypisywania przychodów wspólnikom spółek osobowych znajduje również odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. W celu zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych należy wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zarówno wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów jest również odpowiednie udokumentowanie wydatku.

Umowa spółki osobowej (jawnej, cywilnej) może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W takim wypadku może dojść do sytuacji, w której inaczej będzie się kształtował udział proporcjonalny wszystkich wspólników w dochodzie podatkowym, a inaczej w stracie spółki, co oznacza inne rozliczenie kosztów podatkowych tego wspólnika. Wspólnik spółki jawnej może również żądać wypłacenia corocznie odsetek w wysokości 5 proc. od swojego udziału kapitałowego (udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu), nawet jeśli spółka poniosła stratę. Wypłata odsetek stanowi w takim wypadku koszt uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników. Zasada proporcji uwzględniania kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać takie rozliczenie kosztów podatkowych, z pominięciem jednego wspólnika.

Zasady opodatkowania przychodów z udziału w spółce osobowej stosuje się odpowiednio do ulg podatkowych. Zasada proporcjonalnego określania ulg podatkowych u każdego wspólnika dotyczy tylko ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki, przykładowo, zwolnień przychodów na podstawie tytułów wymienionych w art. 21 ustawy o PIT.

Przez długi czas spore wątpliwości w praktyce budziła kwestia rozliczeń transakcji dokonywanych pomiędzy spółką osobową a wspólnikami. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy spółka osobowa zakupi od wspólnika towary lub usługi. W takim wypadku poniesione przez nią koszty faktycznie stanowić będą koszty wspólników. W rezultacie wynagrodzenie, które otrzyma wspólnik z tytułu sprzedaży spółce towarów lub świadczenia usług, z jednej strony będzie jego przychodem, z drugiej zaś kosztem. To samo dotyczy odwrotnej sytuacji - gdy spółka sprzedaje towary lub świadczy usługi na rzecz wspólników. Zagadnienie to było przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów. W piśmie z 4 kwietnia 2002 r. nr PB 4/AK-031-23/02 MF wyjaśniło m.in., że jeżeli wspólnik wykonuje świadczenie na rzecz spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli zatem takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie w takim wypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik w sensie podatkowym świadczył samemu sobie. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki.

WAŻNE

Spółki osobowe traktowane są na gruncie podatku dochodowego jako podmioty transparentne, co oznacza że opodatkowanie dokonuje się na poziomie wspólników, a nie spółki. Wspólnikom przyporządkowuje się przychody i koszty generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w jej zysku. Udział w zysku ustalany jest na podstawie umowy (statutu) spółki osobowej. Podatnicy zobowiązani są do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek od uzyskanego dochodu oraz do uwzględnienia uzyskanych dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym

PRZYKŁAD WYBÓR UPROSZCZONEJ FORMY OPODATKOWANIA

Pan Krzysztof i pan Tadeusz chcą założyć spółkę cywilną i otworzyć zakład naprawy obuwia. Jeden z przyszłych wspólników chce wybrać opodatkowanie kartą podatkową, drugi - ryczałtem ewidencjonowanym. Niestety wybór dwóch różnych uproszczonych form opodatkowania nie będzie w tym wypadku możliwy. Od przychodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej wspólnicy muszą opłacać podatek dochodowy na takich samych zasadach. Pisemne oświadczenie o wyborze ryczałtu w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy. Jeżeli natomiast na wniosek jednego ze wspólników zostanie wydana decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, to w decyzji tej zostaną wymienieni wszyscy wspólnicy. Nie ma zatem możliwości, aby w ramach spółki cywilnej jeden ze wspólników był opodatkowany ryczałtem, a drugi kartą podatkową.

PRZYKŁAD OSOBA PRAWNA JAKO WSPÓLNIK

Jednym ze wspólników spółki jawnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem osoba prawna. Sama spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników z udziału w spółce osobowej. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - ich dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody wspólnika - spółki z o.o. - będą natomiast podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem według stawki w wysokości 19 proc. podstawy opodatkowania.

Spółki cywilne, jawne i partnerskie mają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów jest prowadzona dla spółki, a nie dla poszczególnych wspólników. Dotychczas mogły ją jednak prowadzić tylko spółki cywilne, jawne i partnerskie, których przychody nie przekraczały 800 tys. euro. Próg przychodów do prowadzenia ksiąg rachunkowych został jednak podniesiony do 1,2 mln euro nowelizacją ustawy o rachunkowości z 10 lipca 2008 r., która została już podpisana przez prezydenta (wejdzie w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia). Podatnicy, którzy na dzień 1 stycznia 2008 r. byli zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych i w związku z podwyższeniem progu przychodów zostaną z tego obowiązku zwolnieni, będą mogli powrócić do uproszczonej rachunkowości w formie księgi przychodów i rozchodów. Wprowadzenie zmiany w trakcie 2008 roku, tj. w trakcie roku podatkowego, spowoduje, że podatnicy prowadzący od początku roku podatkowego księgi rachunkowe, którzy następnie w trakcie tego roku wybiorą prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będą w jednym roku podatkowym prowadzili dwa rodzaje ewidencji księgowej. Na podstawie tych dwóch ewidencji będą ustalali dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiście powrót do prowadzenia uproszczonej rachunkowości w trakcie roku będzie się wiązał z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów związanych z przejściem z jednej ewidencji na drugą, tj. obowiązkiem przeprowadzenia inwentaryzacji, zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna zawsze musi prowadzić pełną księgowość, a zatem księgi rachunkowe.

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, a także spółka cywilna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala się dochodu w związku z likwidacją działalności gospodarczej, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powoduje zatem konieczności ustalenia zryczałtowanego 10-proc. podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi objęcie udziałów (akcji) w zamian za aport przedsiębiorstwa (tj. spółki osobowej) do spółki kapitałowej. Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) będzie zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (por. Urząd Skarbowy Warszawa-Praga (1434/DD2/415/20/07/AR).

Wspólnicy spółek osobowych odprowadzają podatek dochodowy. Spółki osobowe są natomiast podatnikami VAT, akcyzy, opłacają podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, leśny, a także podatek od czynności cywilnoprawnych.

Podatnicy VAT przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu zobowiązani są złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub wykonujący jedynie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, jednak mogą to zrobić. Podatnik zwolniony, który skorzystał z prawa do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, zostaje zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony.

Warto przypomnieć, że art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 50 tys. zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w trakcie roku podatkowego jest zwolniony z podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 50 tys. zł.

Opłata skarbowa od zarejestrowania podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego wynosi 170 zł. Obowiązek zapłaty powstaje z chwilą złożenia zgłoszenia. Podatnicy dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonują odrębnej rejestracji jako podatnicy VAT UE.

Spółki osobowe - cywilne i handlowe - mogą być również podatnikami akcyzy, jeżeli wykonują czynności opodatkowane tym podatkiem zgodnie z ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W takim wypadku są one zobowiązane przez dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu celnego.

Spółki osobowe występują także jako podatnicy w przypadku opłacania podatków lokalnych. Dotyczy to podatku od środków transportowych, podatku od nieruchomości oraz opłaty targowej. Zgodnie z ustawą z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jako właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (a zatem również spółki osobowe), na które środek transportowy jest zarejestrowany. Opodatkowaniu podlegają m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą co najmniej 7 ton oraz autobusy.

Podatnikami podatku od nieruchomości są spółki niemające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Podatek od nieruchomości płacą także spółki osobowe będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Dotyczy to przypadków, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub innego tytułu prawnego bądź jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego.

Od spółek cywilnych oraz handlowych spółek osobowych może być również pobierana opłata targowa, jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na targowiskach.

WAŻNE

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

Spółki osobowe nie mają statusu podatników podatku dochodowego, natomiast na gruncie ustawy o PIT występują jako płatnicy. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest m.in. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czyli również spółka osobowa, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obecnie płatnicy nie mają już obowiązku składania miesięcznych deklaracji o wysokości należnych zaliczek (PIT-4, PIT-8A). Składają roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w terminie do końca stycznia roku następnego po roku podatkowym.

Spółka osobowa może według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnić rolę płatnika, gdy występuje m.in. jako zakład pracy bądź inny podmiot, któremu ustawa o PIT nadaje rolę płatnika. Zaliczki na podatek dochodowy pracowników spółka przekazuje w terminie do 20 następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według zamieszkania (siedziby lub miejsca prowadzenia działalności) płatnika.

W przypadku podatników uzyskujących przychody określone w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in. przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, z praw majątkowych płatnicy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, pobierają zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 proc. należności pomniejszonej o zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy.

Spółka osobowa może występować także jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, w przypadku gdy dokonuje wypłat podatnikom niemającym siedziby na terytorium Polski, którzy na terenie RP uzyskują przychody z tytułu m.in. osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, trenerskiej, umowy zlecenia, o dzieło, odsetek od udzielonych pożyczek, z praw autorskich itd.

Pozostałe przypadki ryczałtów pobieranych przez płatnika, w roli którego może wystąpić spółka prawa handlowego, uregulowano w art. 30 i 30a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisami dochodów lub przychodów uzyskanych na terytorium Polski ze źródeł w nich wymienionych nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od tych przychodów lub dochodów pobiera płatnik niezależnie od tego, czy podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

MAGDALENA MAJKOWSKA