Ewidencja księgowa odsetek

Elementem wpływającym na wynik z operacji finansowych są odsetki, i to zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów finansowych.

Do ewidencji księgowej odsetek należy stosować nadrzędne zasady rachunkowości, w tym zasadę memoriału oraz zasadę współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz odsetki i obciążające ją koszty z tytułu odsetek dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów jednostki będą zaliczone koszty lub przychody z tytułu odsetek dotyczące przyszłych okresów, a do pasywów – przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty z tytułu odsetek, które nie zostały jeszcze poniesione.

Należy pamiętać, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się (jest to przepis obligatoryjny) należności i udzielone pożyczki w kwocie wymaganej zapłaty, a zobowiązania – w kwocie wymagającej zapłaty. W obu przypadkach oznacza to powiększenie wartości nominalnych należności i zobowiązań o odsetki należne na dzień wyceny.

• w umowach z odbiorcami wyraźnie uregulowano sprawę odstąpienia od naliczania odsetek za nieterminową zapłatę należności,

• kierownik jednostki, stosując dopuszczoną ustawą zasadę istotności, określił w zasadach (polityce) rachunkowości wysokość kwoty, do której nie będą wystawiane i księgowane noty za nieterminową zapłatę należności,

• w umowach z dostawcami wyraźnie uregulowano sprawę odstąpienia od naliczania odsetek za nieterminową zapłatę zobowiązań,

• jednostka posiada wyraźne, najlepiej w formie pisemnej, oświadczenie reprezentantów dostawcy dotyczące odstąpienia dochodzenia odsetek za nieterminową zapłatę zobowiązań.

• nieterminowej zapłaty należności,

• środków pieniężnych na rachunkach bankowych,

• udzielonych pożyczek,

• innych papierów wartościowych (np. obligacji Skarbu Państwa),

• umorzonych odsetek od zobowiązań.

Przykład 1

• nieterminowej zapłaty zobowiązań,

• otrzymanych pożyczek,

• kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie działalności bieżącej jednostki,

• kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, płaconych po okresie oddania ich do używania,

• umorzonych odsetek od należności.

• łącznie ze spłatą kolejnych rat kapitałowych kredytu, np. w okresach miesięcznych, kwartalnych,

• jednorazowo za cały okres wykorzystywania i spłaty kredytu, w momencie udzielenia go przez bank.

Gdy kredyt bankowy został zaciągnięty w walucie obcej, należy pamiętać, że przy spłacie odsetek oraz przy ich wycenie, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wystąpią różnice kursowe, które spowodują zwiększenie lub zmniejszenie kwoty odsetek.

Ujęcie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych dotyczących odsetek od kredytów udzielonych na sfinansowanie bieżącej działalności jednostki powinno być następujące:

1. Zapłata odsetek od kredytu w ciągu roku obrotowego

Wn „Koszty finansowe – odsetki od kredytu”

Ma „Rachunek bankowy”

2. Pobrane z góry jednorazowe odsetki od kredytu bankowego

Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – odsetki od kredytu”

Ma „Rachunek bankowy”

3. Zarachowanie w koszty miesięcznej raty odsetek pobranych z góry

Wn „Koszty finansowe – odsetki od kredytu”

Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – odsetki od kredytu”

4. Naliczenie przez jednostkę na dzień bilansowy odsetek od kredytu bankowego (brak noty z banku)

Wn „Koszty finansowe – odsetki od kredytu”

Ma „Pozostałe rezerwy na zobowiązania”

5. Ustalenie na dzień bilansowy ujemnych różnic kursowych dotyczących odsetek

Wn „Koszty finansowe – ujemne różnice kursowe”

Ma „Pozostałe rezerwy na zobowiązania”

6. Ustalenie na dzień bilansowy dodatnich różnic kursowych dotyczących odsetek

Wn „Pozostałe rezerwy na zobowiązania”

Ma „Przychody finansowe – dodatnie różnice kursowe”

Naliczone i zapłacone odsetki, zaewidencjonowane w przychodach lub kosztach finansowych, nie kształtują wyłącznie wyniku finansowego jednostki wykazywanego w sprawozdaniu finansowym. Wpływają one na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ odsetki stają się przychodem lub kosztem podatkowym w momencie ich faktycznej zapłaty lub otrzymania. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym udzielonych pożyczek (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop),

• za koszty uzyskania przychodów nie uważa się niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także od pożyczek i kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

W związku z odmiennym momentem zaliczenia odsetek do przychodu lub kosztu według prawa bilansowego i według prawa podatkowego może powstać obowiązek ustalenia składnika aktywów lub utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Stosownie do przepisów art. 37 ustawy o rachunkowości podstawę do ustalenia odroczonego podatku dochodowego będzie stanowić różnica przejściowa między wartością księgową a wartością podatkową składników aktywów lub pasywów dotyczących odsetek.

1) należności z tytułu odsetek za zwłokę – powstanie dodatnia różnica przejściowa, w związku z którą należy utworzyć rezerwę na podatek odroczony i zaksięgować następująco:

Wn „Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,

Ma „Rezerwa na odroczony podatek dochodowy”,

2) pozostałych rezerw na zobowiązania (oszacowanie własne jednostki) lub zobowiązań z tytułu odsetek (dokument obcy kontrahenta, np. dostawcy, banku) – powstanie ujemna różnica przejściowa, w związku z którą należy ustalić składnik aktywów na podatek odroczony i zaksięgować następująco:

Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,

Ma „Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.

• uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, gdy jednostka ponosi koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

• środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kiedy koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania wpływają na ogół kosztów z nimi związanych za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub dnia oddania ich do używania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).

Przykład 2

Poza wymienionymi wcześniej sytuacjami odsetki powstaną również w czasie gospodarowania środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

1. Naliczone i wpłacone przez bank odsetki od środków na rachunku bankowym

Wn „Rachunek bankowy środków funduszu świadczeń socjalnych”

Ma „Fundusz świadczeń socjalnych”

2. Naliczenie odsetek od pożyczki na cele mieszkaniowe

Wn „Rozrachunki z tytułu pożyczek z funduszu świadczeń socjalnych”

Ma „Fundusz świadczeń socjalnych”

3. Umorzenie naliczonych odsetek od pożyczki na cele mieszkaniowe

Wn „Fundusz świadczeń socjalnych”

Ma „Rozrachunki z tytułu pożyczek z funduszu świadczeń socjalnych”

Teresa Fołta

biegły rewident,

wiceprezes Zarządu Rewiks Sp. z o.o.

Podstawa prawna