Leasing operacyjny między podmiotami powiązanymi

W przypadku najmu samochodu osobowego spółce zależnej spółka wynajmująca samochód osiągnie przychód w postaci czynszu. Natomiast w spółce, w której będzie używany wynajmowany samochód, nie będzie on stanowił składnika jej majątku. W związku z tym będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, na podstawie którego do kosztów tej spółki mogą być zaliczone wydatki z tytułu używania tego samochodu jedynie do wysokości kosztów używania wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu. Część poniesionych wydatków może zatem nie stanowić kosztów uzyskania w tej spółce.

Mamy więc w tym przypadku dwa niekorzystne skutki podatkowe. Po pierwsze, u jednej strony umowy najmu samochodu osobowego powstanie przychód z tytułu czynszu w pełnej jego wysokości, po drugie, u spółki – najemcy wydatki z tytułu tego czynszu czy napraw samochodu mogą nie stanowić kosztu uzyskania przychodu, będą bowiem przekraczały limit określony ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponieważ umowa najmu byłaby zawarta między podmiotami powiązanymi, czynsz powinien być określony w wysokości rynkowej. Pewnym problemem może być ustalenie rynkowej wysokości czynszu. W zasadzie powinien on być ustalony w takiej wysokości, jaką stosują firmy, których przedmiotem działalności jest wynajem samochodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 3b udpop przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop. W tym przypadku zaliczenie w koszty wydatków związanych z używaniem samochodu nie będzie więc ograniczone limitem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu.

Na podstawie art. 709¹ k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Umowę leasingu jako umowę cywilnoprawną mogą zawierać – występując w roli leasingodawców – nie tylko firmy leasingowe, ale także inne firmy, dla których zawieranie takich umów nie stanowi głównego przedmiotu działalności.

Leasingodawcami mogą być nie tylko firmy leasingowe, ale także inne firmy, dla których zawieranie umów leasingu nie stanowi głównego przedmiotu działalności.

Według przepisów podatkowych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty (art. 17a pkt 1 updop).

A zatem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umową leasingu jest nie tylko umowa określona w Kodeksie cywilnym, ale także każda inna umowa, która polega na oddaniu do odpłatnego używania środków trwałych podlegających amortyzacji.

W przypadku leasingu nie ma problemu z określeniem wysokości opłat, zostało to bowiem uregulowane w przepisach art. 17b ust. 1 updop.

Według tego artykułu umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku samochodu osobowego, dla którego przewidziana jest stawka w wysokości 20%, okres ten będzie wynosił co najmniej 2 lata, co nie oznacza, że nie może trwać dłużej), a suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu.

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego samochód może być (ale nie musi) przeniesiony na własność korzystającego (spółkę zależną).

Wówczas jego cena może być ustalona na podstawie jego wartości hipotetycznej, tj. znacznie niższej niż wartość rynkowa samochodu. W zależności od tego, czy będzie ona przekraczała 3500 zł, samochód będzie mógł być amortyzowany albo koszt jego nabycia będzie zaliczony bezpośrednio w koszty u korzystającego (spółki zależnej).

Jeżeli bowiem po okresie podstawowego okresu takiej umowy finansujący przenosi na kupującego własność środków trwałych będących przedmiotem umowy, to przychodem ze sprzedaży tych środków jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 17c pkt 1 updop). Jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej, według zasad określonych w art. 14.

Definicję hipotetycznej wartości netto środków trwałych ustawodawca zawarł w art. 17a pkt 6 lit. a updop, według którego rozumie przez to pojęcie wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g updop, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 updop (tj. według metody degresywnej), z uwzględnieniem współczynnika 3.

A zatem hipotetyczną wartość netto środków trwałych należy ustalić z uwzględnieniem hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, podwyższonych o współczynnik 3, a w następnych latach podatkowych od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, dalszych odpisów dokonuje się według metody liniowej.

Przykład

Gdyby umowa była zawarta na okres trzech lat, to hipotetyczna wartość tego samochodu po jej zakończeniu byłaby zerowa i możliwa byłaby jego sprzedaż np. za 1 zł, mimo że odbywałaby się pomiędzy podmiotami powiązanymi, a jego cena rynkowa byłaby znacznie wyższa.

W przypadku natomiast gdyby samochód został sprzedany po zakończeniu umowy najmu, to – jak już wspomniano – cena jego sprzedaży między podmiotami powiązanymi powinna być ustalona według wartości rynkowej.

Krzysztof Lis

Podstawy prawne