| INFORLEX | GAZETA PRAWNA | KONFERENCJE | INFORORGANIZER | APLIKACJE | KARIERA | SKLEP
Jesteś tutaj: STRONA GŁÓWNA > Księgowość > Rachunkowość > Inwentaryzacja > Inwentaryzacja 2016/2017 - weryfikacja rzeczywistego stanu aktywów na dzień bilansowy

Inwentaryzacja 2016/2017 - weryfikacja rzeczywistego stanu aktywów na dzień bilansowy

Konieczność weryfikacji stanu faktycznego z zapisami ksiąg na dzień kończący rok obrotowy wynika z przepisów bilansowych. Jednak w praktyce prace spisowe w przypadku części składników rozplanowuje się w czasie.

Trzeba rozliczyć wyniki inwentaryzacji

Do 26 marca 2017 r. jest czas, aby wyjaśnić i skorygować rozbieżności między stanem faktycznym a tym, który jest wykazany w księgach na 31 grudnia 2016 r. To podstawa do sporządzenia sprawozdania finansowego

Przeprowadzenie, a potem wyniki inwentaryzacji, należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg handlowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice trzeba wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Księgi uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane za rok obrotowy – nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. Aby spełnić warunek terminowości rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2016 r., wskazane jest zrealizowanie tego do 26 marca 2017 r.

Do wyceny składników zapasów, ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się:

a) w przypadku prowadzenia księgowej ilościowo-wartościowej ewidencji zapasów (art. 17 ust. 2 pkt 1 u.r.) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.r.) - ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży,

b) w przypadku prowadzenia księgowej wyłącznie ilościowej ewidencji zapasów lub nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 u.r.) dla:

- materiałów i towarów - ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO),

- wyrobów gotowych i półproduktów - rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - ceny sprzedaży netto.

Dopiero na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych służby finansowo-księgowe, a w przypadku powierzenia ksiąg na zewnątrz pracownicy biura rachunkowego, rozliczają je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 u.r.). Nie ma znaczenie, kiedy otrzymali decyzję kierownika o sposobie rozliczenia różnic. Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także – radcy prawnego.

Same stwierdzone różnice ujmuje się na kontach:

- Rozliczenie niedoborów i szkód

- Rozliczenie nadwyżek

Nie ma znaczenia, jakiego składnika aktywów czy pasywów różnica dotyczyła.

PRZYKŁAD 4

Niedobór

W czasie inwentaryzacji stwierdzono niedobór w towarach A – 28 000 zł i nadwyżkę w towarach C – 9300 zł. Ujęte zostaną one:

1. Ujęcie niedoboru

Wn Rozliczenie niedoborów i szkód 28 000 zł
Ma Towary 28 000 zł

2. Ujęcie nadwyżki

Wn Towary 7300 zł
Ma Rozliczenie nadwyżek 7300 zł ⒸⓅ

W zależności od składnika aktywów/pasywów wyjaśnianiem różnic zajmuje się komisja inwentaryzacyjna. W tym celu:

- przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy,

- zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic,

- korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie,

- decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.

Na tej podstawie komisja inwentaryzacyjna, odrębnie dla każdej pozycji różnic, ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia.

Przy wyjaśnianiu przyczyn różnic trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje, które mogą pomóc w wyjaśnieniu, dlaczego powstały rozbieżności między stanem faktycznym składników a ich wartością ujętą w księgach rachunkowych.

Najczęściej ujawniane są tzw. różnice pozorne, tj. wynikające z:

• nieujęcia do dnia inwentaryzacji niektórych dokumentów lub przyjęć aktywów do magazynu, PRZYKŁAD 5

• pomyłek przy wprowadzaniu danych do systemu księgowego,

• błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze,

• oczywistych pomyłek przy wydawaniu czy wprowadzaniu składników aktywów,

• pomyłek przy wycenie wyników spisu.

PRZYKŁAD 5

Nieujęcie dokumentu

Komisja inwentaryzacyjna ustaliła, że niedobór 10 sztuk towaru A był spowodowany nieujęciem dokumentu WZ w ewidencji księgowej i magazynowej. Zarówno w księgach, jak i w ewidencji w magazynie wprowadzono dokument WZ potwierdzający wydanie towarów klientowi i tym samym różnica została wyeliminowana. ⒸⓅ

Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej. Takie różnice są niezwłocznie poprawiane i nie kreują różnic inwentaryzacyjnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są już skorygowane.

W pozostałych przypadkach należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z:

- niedoborem i nadwyżką podlegająca kompensacie;

- ubytkiem naturalnym czy nadwyżką wynikającą z właściwości fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki, a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych; obciążają one koszty działalności operacyjnej;

- ubytkami usprawiedliwionymi przekraczającymi normy, wtedy obciążają one koszty działalności operacyjnej;

- niedoborem niezawinionym, np. spowodowanym niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji, są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej lub spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze; ujmuje się je jako pozostałe koszty operacyjne;

- niedoborem spowodowanym zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież, obciążają one pozostałe koszty operacyjne;

- niedoborem zawinionym;

- nadwyżką będącą realnym przysporzeniem majątku.

Niedobory zawinione, czyli powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania, można podzielić na:

1) niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami;

2) niedobory sporne, kiedy osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:

- niedoborów dochodzonych - roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,

- niedoborów niedochodzonych, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Na kontach

Ewidencja rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, po zatwierdzeniu ich przez kierownika jednostki, może być prowadzona za pomocą kont „Rozliczenie niedoborów” i „Rozliczenie nadwyżek”.

TABELA Ewidencja na koncie Rozliczenie niedoborów i koncie Rozliczenie nadwyżek ⒸⓅ

Różnice inwentaryzacyjne

Operacje na kontach przedstawiają się następująco:

Wn

Ma

Niedobór uznany za niezawiniony - powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną

Pozostałe koszty operacyjne

Rozliczenie niedoborów

Niedobór zawiniony - obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej

Pozostałe rozrachunki z pracownikami

Rozliczenie niedoborów

Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm i ubytków naturalnych

Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5 albo Koszt sprzedanych produktów bądź Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)

Rozliczenie niedoborów

Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego

Pozostałe koszty operacyjne - Straty nadzwyczajne

Rozliczenie niedoborów

Rozliczenie nadwyżek - ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie

Rozliczenie nadwyżek

Pozostałe przychody operacyjne

Możliwa jest także sytuacja, gdy w bardzo podobnych artykułach występuje nadwyżka i niedobór. Wtedy przyczyną rozbieżności między stanem magazynowym a ewidencyjnym jest najczęściej pomyłka, błąd związany z wydawaniem artykułów z magazynu lub prowadzeniem ewidencji. W takim przypadku najwłaściwszym sposobem rozliczenia różnic jest kompensata, czyli wzajemne rozliczenie nadwyżki z niedoborem. Niedobory, uznane za wynikające z pomyłkowej zamiany (przy przychodzie lub rozchodzie) podobnych składników zapasów, mogą być kompensowane ich nadwyżką albo zostać zaliczone do kosztów działalności operacyjnej, jeżeli nie ma możliwości kompensaty.

PRZYKŁAD 6

Kradzież

W trakcie inwentaryzacji stwierdzono, że prawdopodobnie pracownik ukradł towary o wartości 12 500 zł. Pracownik zaprzeczył i do dnia sporządzenia sprawozdania nie uzyskano dowodów potwierdzających jego winę lub jej brak. Kierownik podjął decyzję o wstrzymaniu się z rozliczeniem niedoboru.

Ujęcie niedoboru jako zawiniony:

• Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 12 500 zł;
• Ma „Rozliczenie niedoborów” 12 500 zł.

W sytuacji gdy pracownik zostanie zwolniony, należy roszczenie ująć na koncie „Pozostałe roszczenia” ⒸⓅ

Koszty uzyskania

O momencie ujęcia strat w kosztach podatkowych decyduje dzień, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych jednostki na podstawie stosownych dowodów księgowych. A więc koszty księgowe 2016 r. powinny być także w 2016 r. kosztami uzyskania przychodów, o ile oczywiście zostaną spełnione dodatkowe warunki.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przychód podatkowy

W przypadku nadwyżek organa podatkowe wskazują, że zapasy stanowiące nadwyżkę zostały przez firmę otrzymane nieodpłatnie. Wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jednostki. Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy określa się przy tym (zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Tak stwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) czy w wyroku z 16 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2113/11).

VAT

Należy też pamiętać o rozliczeniu VAT. Korekta VAT nie będzie konieczna, w sytuacji gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej. Wówczas mimo utraty danego towaru z powodów pozostających poza kontrolą podatnika jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane.

Nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników) majątku. Natomiast w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna być skorygowana. Tak orzekł NSA w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1849/09), z 14 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1450/09) oraz z 19 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1123/10).

Niezawiniony

Niedobory niezawinione ujmuje się najpierw na koncie „Rozliczenie niedoborów”, a następnie na podstawie decyzji kierownika jednostki o sposobie rozliczenia różnic jako „Pozostałe koszty operacyjne” zapisem:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma „Rozliczenie niedoborów”.

W przypadku gdy w trakcie postępowania wyjaśniającego stwierdzone zostanie, że do powstania niedoboru przyczyniło się zachowanie osób odpowiedzialnych za magazyn albo brak należytej staranności w związku z zabezpieczeniem tych aktywów, należy ująć te niedobory jako zawinione.

Dokonując rozliczenia spisu, warto też korzystać ze stanowiska KSR, które zawiera m.in. wskazówki dotyczące wyceny poszczególnych składników zapasów objętych spisem z natury. Wskazano tu miejsce i przedmiot wyceny, ceny stosowane do wyceny spisu w zależności od stosowanego sposobu prowadzenia ewidencji zapasów i sam proces wyceny. Ponadto wskazówki w zakresie porównania wyników spisu z danymi bieżącej ewidencji księgowej, ustalenia różnic inwentaryzacyjnych – tu zwrócono uwagę na sprawdzenie kompletności ujęcia w ewidencji księgowej dokumentów obrotów zapasami dokonanych do dnia spisu, z uwzględnieniem obrotów, które nastąpiły w czasie spisu, a w odniesieniu do zapasów objętych bieżącą ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją także skontrolowanie identyczności porównywanych składników zapasów na podstawie ich nazwy, symbolu indeksu lub kodu bądź innych oznaczeń, zgodności jednostek miary danego składnika stosowanych podczas spisu i w ewidencji księgowej, identyczności cen przyjętych do wyceny spisu z cenami stosowanymi w ewidencji ilościowo-wartościowej, wyjaśnienie przyczyn różnic i zaproponowanie sposobu ich rozliczenia, oraz dokonanie księgowań doprowadzających stany księgowe zapasów do stanów rzeczywistych, wynikających ze spisu z natury. SCHEMAT i PRZYKŁAD 7

Zawsze kompensata następuje według zasady: niższa cena, mniejsza ilość. Po jej rozliczeniu mogą pozostać jeszcze niedobory ilościowe lub/i wartościowe oraz nadwyżki ilościowe lub/i wartościowe. Konieczne jest zatem ich dalsze rozliczenie.

Po zakończeniu spisu osoby materialnie odpowiedzialne powinny złożyć oświadczenie końcowe stwierdzające, że nie wnoszą zastrzeżeń do kompletności i poprawności spisu oraz że dokładnie ujęto w nim wszystkie znajdujące się w rejonie spisowym składniki w ich obecności lub z ich udziałem przeliczone, przemierzone i przeważone. Jeżeli osoby te wnoszą określone zastrzeżenia, to należy je sprecyzować i zapisać, wraz z uzasadnieniem.

Po rozliczeniu inwentaryzacji w księgach rachunkowych należy zadbać, aby analogiczne rozliczenie znalazło odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej. Rozliczenie powinno być ujęte za rok, na który przypada inwentaryzacja.

Rozliczenie różnic należy przeprowadzić, analizując stany policzone i stany księgowe na dzień przeprowadzenia spisu. Zupełnie odrębną czynnością jest ustalenie stanu na dzień bilansowy, po którym dokonuje się ujęcia przychodów i rozchodów zapasów, jakie miały miejsce między dniem spisu a dniem bilansowym.

PRZYKŁAD 7

W księgach

Stany początkowe towarów A 10 000 szt. po 4 zł i towarów B 20 000 szt. po 2 zł

W czasie inwentaryzacji stwierdzono:

• brak 100 szt. towarów A – uległy popsuciu w wyniku normalnego użytkowania (-400 zł),

• brak 150 szt. towarów B – ukradł je pracownik, który nie przyznaje się do winy (-300 zł),

• brak 120 szt. towarów A, które zostały zamienione z 160 szt. towaru B przy wydawaniu (-480, +320),

• nadwyżkę 130 szt. towaru B (+260).

Objaśnienia

1. Stwierdzenie niedoboru towaru A;

1a. Stwierdzenie nadwyżki towaru B;

2. Ujęcie niedoboru towaru A jako wynikającego z normalnego toku działalności;

3. Ujęcie niedoboru towaru B jako zawinionego przez pracownika;

3a. Ujęcie należności od pracownika jako spornej, ponieważ pracownik nie przyznaje się do winy;

3b. Objęcie należności spornej odpisem aktualizacyjnym;

4. Ujęcie kompensaty towaru A z towarem B wg zasady niższej wartości;

4a. Rozliczenie różnicy w cenie towaru A;

4b. Rozliczenie ilości w towarze B;

5. Ujęcie nadwyżki w towarze B jako przychodu. ⒸⓅ

Karolina Pawlak, specjalista ds. rachunkowości

Czytaj także

Narzędzia księgowego

POLECANE

WYWIADY, RELACJE, WYDARZENIA

reklama

Ostatnio na forum

Jednolity Plik Kontrolny

Eksperci portalu infor.pl

Tomasz Szymański

Doradca podatkowy z Departamentu Kontroli Podatkowych Mariański Group Kancelaria Prawno-Podatkowa

Zostań ekspertem portalu Infor.pl »