Co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych? Budowle lub ich części jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości generują dla farm wiatrowych największe obciążenie podatkowe i między innymi dlatego są przedmiotem licznych sporów z fiskusem. Skutkiem tych sporów jest zmiana definicji budowli dla celów podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2025 r.
Podatek od nieruchomości (PON) jest istotnym obciążeniem dla producentów energii pochodzącej z farm wiatrowych, ale też stanowi istotne źródło dochodów polskich gmin. Bezpośrednio dotyka on lądowych obiektów produkujących energię z wiatru, gdyż w przypadku farm na morzu odpowiednikiem tego obciążenia jest dodatkowa opłata koncesyjna (nie licząc możliwości opodatkowania PON zlokalizowanej na lądzie infrastruktury, związanej z wyprowadzeniem mocy z morskich turbin). W typowej strukturze kosztów operacyjnych w lądowych farmach wiatrowych udział PON sięga aż do 20%. Warto zatem wiedzieć dokładnie, co stanowi o odmiennym traktowaniu farm lądowych i morskich dla celów PON? Kto jest podatnikiem tego podatku, co jest jego przedmiotem i jaka jest jego wysokość? Odpowiedzi na te pytania są istotne również w kontekście opublikowanego niedawno projektu zmian legislacyjnych obejmujących m. in. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, które nie ominą farm wiatrowych.
Farmy wiatrowe na lądzie i morzu a podatek od nieruchomości
Lądowe farmy wiatrowe podlegają podatkowi od nieruchomości w części, w jakiej elementy składowe tych farm odpowiadają definicjom przedmiotów opodatkowania, zawartym w obowiązujących przepisach. W przypadku morskich farm wiatrowych, większość aktywów trwałych wchodzących w ich skład nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poza lądowymi i przybrzeżnymi składnikami majątku, związanymi z wyprowadzeniem mocy do systemu przesyłowego, przeważająca część aktywów znajduje się poza właściwością miejscową organów podatkowych, które są uprawnione do nakładania podatków lokalnych. Z kolei część lądowa elektrowni wiatrowych offshore, położona w granicach administracyjnych jednostki samorządu terytorialnego, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na takich samych zasadach, jak elementy farmy lądowej. W praktyce opodatkowaniem objęta jest część lądowa przyłącza oraz części budowlane podstacji usytuowanej na lądzie oraz inne obiekty budowlane o charakterze towarzyszącym (np. ogrodzenia, drogi czy place). Zastosowanie znajdują stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w danej gminie dla poszczególnych kategorii obiektów (grunty, budynki, budowle), stanowiących przedmiot opodatkowania. Jednocześnie morskie farmy wiatrowe podlegają opłacie koncesyjnej, której element stały (niezależny od ilości wyprodukowanej energii elektrycznej) ma charakter zbliżony do podatku majątkowego.
– Rozszerzenie opłaty koncesyjnej dla przedsiębiorstwa energetycznego wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w morskiej farmie wiatrowej o element stały (tj. niezależny od wielkości produkcji energii) zostało wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy z 17 grudnia 2020 r. o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych. Z ekonomicznego punktu widzenia stały element opłaty jest ekwiwalentem podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano wręcz, że jej wysokość określono biorąc pod uwagę przeciętną wysokość podatku od nieruchomości dla lądowych farm wiatrowych, co wyraźnie sugeruje, że ma być ona odpowiednikiem takiej daniny dla obiektów morskich zlokalizowanych poza obszarem obowiązywania podatków lokalnych – mówi dr Wojciech Sztuba, Partner zarządzający w TPA Poland.
Jak oblicza się wysokość części stałej opłaty koncesyjnej dla morskich farm wiatrowych?
Zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w morskiej farmie wiatrowej, wnosi opłatę koncesyjną stanowiącą pewien procent wielkości sprzedaży energii (część zmienna), powiększoną o kwotę stanowiącą iloczyn mocy zainstalowanej farmy wyrażonej w MW, wynikającej z otrzymanej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w tej morskiej farmie wiatrowej oraz współczynnika kwotowego określonego odrębnie w drodze rozporządzenia Rady Ministrów (część stała). Część zmienna opłaty koncesyjnej, w przypadku elektrowni offshore nie różni się w sposobie naliczania od opłaty koncesyjnej należnej od innych przedsiębiorstw energetycznych, uzyskujących przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. W przeciwieństwie do podatku od nieruchomości, który stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, opłata koncesyjna zasila budżet państwa.
Podstawę kalkulacji stałego elementu opłaty koncesyjnej dla morskiej farmy wiatrowej stanowi jej zainstalowana moc wyrażona w MW, a opłatę ustala się rocznie w kwocie 23 tys. PLN za każdy 1 MW. Kwota 23 tys. PLN/MW jest wartością współczynnika wynikającą z aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z 12 października 2021 r. w sprawie opłaty koncesyjnej, które jako akt wykonawczy do ustawy Prawo energetyczne określa wartość współczynnika na poziomie nie wyższym niż wartość maksymalna wynikająca z ustawy (także 23 tys. PLN/MW).
Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w lądowych farmach wiatrowych?
By móc ustalić podmiot opodatkowania (podatnika) w przypadku farmy wiatrowej, istotne jest określenie jej statusu prawno-własnościowego. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest przede wszystkim właściciel nieruchomości. Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulującej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczy to również elektrowni wiatrowej, która znajduje się na cudzym gruncie użytkowanym przez inwestora na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej (co stanowi ogromną większość przypadków).
– W praktyce jednak w takim przypadku najczęściej to inwestorzy działają w charakterze podatnika podatku od nieruchomości. Wskazują, iż instalacje elektrowni wiatrowej wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa i nie należą do części składowych nieruchomości gruntowych, w szczególności połączenie instalacji z gruntem ma charakter połączenia dla tzw. przemijającego użytku, a przez to jest połączeniem o charakterze nietrwałym. Tym samym takie instalacje nie stanowią części składowych nieruchomości i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Podejście takie budzi wątpliwości i bywa przedmiotem sporów. W rezultacie może dojść do uznania, że właściciel gruntu nie jest formalnie uwolniony od zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, powstałych w związku z posadowieniem na nieruchomości instalacji wiatrowej. Zaleca się zatem indywidualną analizę tego zagadnienia, ponieważ spełnienie obowiązku podatkowego przez podmiot niezobowiązany, nie musi prowadzić do jego wygaśnięcia po stronie podmiotu mającego status podatnika, co może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika (w tym ustalenia zaległości podatkowej po jego stronie, pomimo faktycznych płatności dokonywanych na rachunek organu podatkowego przez inwestora) – wskazuje Joanna Prokurat, Partner w TPA Poland.
Co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych?
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle lub ich części jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości generują dla farm wiatrowych największe obciążenie podatkowe i między innymi dlatego są przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Skutkiem tych sporów jest zmiana definicji budowli dla celów PON zaplanowana od 1 stycznia 2025 r. i zaprezentowana już wstępnie w projekcie stosownej ustawy zmieniającej opublikowanym 17 czerwca 2024 r.
Nowa definicja budowli przewiduje, że za takowe uznane zostaną:
- obiekty wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, a także instalacje i urządzenia, jeżeli stanowią wraz z tym obiektem całość techniczno-użytkową,
- części budowlane urządzeń niestanowiących części budowli, o których mowa w lit. a,
- części budowlane elektrowni wiatrowych i elektrowni jądrowych,
- fundamenty pod maszyny oraz urządzenia, odrębne pod względem technicznym od tych maszyn i urządzeń,
- przyłącza do obiektu budowlanego,
– wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Do ustawy o podatkach i opatach lokalnych wprowadzony zostanie nowy załącznik obejmujący listę obiektów kwalifikowanych przez ustawodawcą wprost jako budowle dla celów PON. Lista ta obejmuje łącznie 28 kategorii obiektów.
Dotychczas do budowli – definiowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (z zastrzeżeniem opodatkowania całej wartości elektrowni wiatrowej w 2017 r. w myśl obowiązujących wówczas przejściowo przepisów) – zalicza się m.in. drogi i place, fundamenty, wieże, transformatory czy kable energetyczne, mające znaczny udział w łącznej wartości inwestycji. W przypadku elektrowni wiatrowych na lądzie praktyka rynkowa co do zasady przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, czyli fundament z pierścieniem oraz wieża. W większości przypadków wartość budowlana (fundament z pierścieniem i wieżą) wynosi nie więcej niż 30% wartości elektrowni wiatrowej (jakkolwiek w przypadku niestandardowej konstrukcji fundamentów, wynikającej ze szczególnych warunków geologicznych albo specjalistycznych rozwiązań konstrukcyjno-użytkowych wież, udział wartości części budowlanych w całości, może osiągać znacznie wyższe wartości). Pozostałe elementy turbozespołu podlegają natomiast wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Zagadnienie to pozostaje przy tym przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Na kanwie jednego z takich sporów zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21), który orzekł o niekonstytucyjności definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednocześnie stwierdzając utratę mocy tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia wyroku. Oznacza to, że najpóźniej 1 stycznia 2025 r. zostanie wprowadzona nowa definicja budowli, której propozycję brzmienia znaleźć można w projekcie ustawy z 17 czerwca 2024 r.
Wysokość podatku od nieruchomości farm wiatrowych
Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uzależniona jest od przedmiotu opodatkowania, co wyznacza zarówno zasady ustalania podstawy opodatkowania, jak i właściwą stawkę podatku od nieruchomości. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – powierzchnia całkowita, a dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Natomiast dla budowli lub ich części – co do zasady, wartość początkowa ustalona dla celów podatku dochodowego na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli powstał w trakcie roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowla jest przedmiotem umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. W przypadku gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.
Stawka podatku od nieruchomości wyrażona jest kwotowo w przeliczeniu na metr kwadratowy w stosunku do gruntów (w 2024 r. może wynieść maksymalnie 1,34 PLN za m2) i budynków (w 2024 r. maksymalnie wynosi ona 33,10 PLN za m2), natomiast w przypadku budowli podatek ma charakter katastralny i wynosi do 2% podstawy opodatkowania (ustalonej zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej). Powyższe stawki maksymalne wynikają z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwej w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Górne granice stawek kwotowych PON, obowiązujące w danym roku podatkowym. ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Natomiast minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" górne granice stawek kwotowych na każdy rok podatkowy, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. Obecnie kwoty te określono w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2023 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2024. Natomiast niezależnie od powyższego, jednostki samorządu terytorialnego mogą ustalać stawki indywidualnie na swoim obszarze, przy czym nie mogą być one wyższe od powyższych stawek wskazanych w obwieszczeniu.
Więcej o kwestiach podatkowych związanych z energetyką wiatrową w Polsce w najnowszej edycji raportu „Energetyka wiatrowa w Polsce”, który dostępny jest na stronie: Energetyka wiatrowa w Polsce.