Wykonawca odmówił zapłaty, nie zgadzając się z nałożoną na niego karą. Wystawił fakturę za wykonane prace, którą zapłaciliśmy po uprzednim dokonaniu potrącenia części zobowiązania z należnością wynikającą z wystawionej przez nas noty. Wykonawca robót wytoczył spółce powództwo o zapłatę pozostałej kwoty faktury. Czy z tytułu wystawionej noty powstaje przychód w podatku dochodowym? Jakie będą konsekwencje, gdyby wyrok sądu okazał się dla nas niekorzystny? Czy prawidłowo udokumentowaliśmy powyższą operację notą księgową, zakładając, iż kara umowna nie podlega opodatkowaniu VAT?
rada
W momencie dokonania potrącenia kary umownej w spółce powstaje przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli późniejszy wyrok sądu będzie dla spółki niekorzystny, przychód ten, jako nienależny, będzie wymagał korekty. Spółka prawidłowo udokumentowała nałożoną na wykonawcę karę obciążeniową notą księgową, ponieważ jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Szczegóły wraz z ewidencją - w uzasadnieniu.
uzasadnienie
Kary umowne stanowią, co do zasady, przychód w momencie faktycznego ich otrzymania. Jednak w omawianym przypadku spółka nie otrzymała zapłaty, lecz dokonała potrącenia przysługującej jej kwoty z tytułu kar umownych z wierzytelnością wykonawcy za wykonane roboty. W ten sposób, zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, obie wierzytelności umorzyły się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powstała więc wątpliwość, czy w takiej sytuacji również należy wykazać przychód, czy też, w związku z wniesieniem przez kontrahenta powództwa, oczekiwać na wyrok sądu w tej sprawie.
Odpowiedź na to pytanie można odnaleźć w postanowieniu z 29 stycznia 2007 r., nr US-III/423--KK-I-OP-2/2007:
"(...) Regulacje dotyczące źródeł przychodów z działalności gospodarczej (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) zawarte są w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.). Źródła przychodu określone są ogólnie w ust. 1-3 tego artykułu. W ust. 1 ustawodawca przed enumeratywnym wyliczeniem tych źródeł stwierdza: „Przychodami (...) są w szczególności: (...)”. Użyty zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast ust. 4 powołanego artykułu w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Z interpretacji przedmiotowego artykułu 12 wynika więc, iż kary umowne stanowią przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Trwający w sądzie spór, dotyczący zasadności potrącenia przez Spółkę (w myśl art. 498 Kodeksu cywilnego) przedmiotowych kar umownych, nie ma w chwili obecnej znaczenia dla faktu opodatkowania przychodu z tytułu tych kar. Biorąc powyższe pod uwagę, tutejszy Organ podatkowy podziela stanowisko Spółki dotyczące konieczności opodatkowania potrąconych kar umownych. Ponadto nadmienia się, iż w sytuacji gdy sąd stwierdzi, że kary umowne nie były wymagalne, nie będą one przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wystąpi wtedy nadpłata tego podatku. Przychód Spółki powinien wówczas zostać odpowiednio skorygowany za okres, w którym uwzględniono przychody związane z karami umownymi. (...)"
Odnośnie do opodatkowania kwoty odszkodowania podatkiem VAT urzędy skarbowe w swoich postanowieniach zgodnie uznają, iż odszkodowania pozostają poza zakresem działania ustawy. W postanowieniu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 grudnia 2005 r. czytamy np.:
"(...) Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (...) Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż aby w ogóle mogła być mowa o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi dojść do jakiegoś świadczenia. W przypadku nałożenia kary na kontrahenta trudno mówić o jakimkolwiek świadczeniu na jego rzecz. (...) Naliczanie kary z tytułu nienależytego wywiązania się z umowy jest swego rodzaju odszkodowaniem. Nie jest zatem, w świetle przywołanych przepisów art. 29 ust. 1, kwotą należną z tytułu sprzedaży usług. Zapłata kwot mających charakter rekompensaty - odszkodowania z tytułu niewykonania w terminie umownym usługi projektowej nie podwyższa podstawy opodatkowania, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Oznacza to, że kara za nieterminowe wykonanie usługi nie może być dokumentowana fakturą VAT, który to dokument właściwy jest dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)"
PRZYKŁAD
W styczniu 2007 r. spółka zamówiła wykonanie prac remontowych. Termin zakończenia prac określono na koniec lutego. W związku z niedochowaniem umownego terminu wykonania prac spółka wystawiła w marcu notę księgową, obciążając wykonawcę karą umowną w wysokości 5000 zł. Wykonawca nie zapłacił tej kwoty, wystawiając jednocześnie fakturę za wykonane prace w wysokości 20 000 zł + 22% VAT. Spółka dokonała potrącenia nałożonej kary umownej z należnej wykonawcy kwoty wynagrodzenia. Wykonawca wytoczył spółce powództwo o zapłatę pozostałej kwoty zobowiązania. W zawartej przed sądem ugodzie uzgodniono, że kara umowna wyniesie 3000 zł. Spółka wystawiła notę księgową korygującą i dokonała przelewu wymienionej kwoty na rachunek wykonawcy.
1. Wystawiona nota obciążeniowa:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 5 000,00 zł
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 5 000,00 zł
2. Faktura VAT za wykonane prace remontowe:
Wn konto 402 „Usługi obce” 20 000,00 zł
Wn konto 223 „VAT naliczony i jego rozliczenie” 4 400,00 zł
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 24 400,00 zł
Jeżeli przyjęte przez spółkę zasady rachunkowości tak stanowią, kwotę poniesionych wydatków na remont można rozliczać w czasie poprzez konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - czynne”.
3. Potrącenie wierzytelności wynikającej z noty obciążeniowej z zobowiązania z tytułu wykonanej usługi:
Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 5 000,00 zł
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne kontrahenta) 5 000,00 zł
4. Zapłata pozostałej po dokonaniu kompensaty kwoty zobowiązania:
Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 19 400,00 zł
Ma konto 131 „Rachunek bieżący” 19 400,00 zł
5. Zmniejszenie roszczenia z tytułu kary umownej - księgowane pod datą zawarcia ugody:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: konto imienne kontrahenta) (-) 2 000,00 zł
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” (-) 2 000,00 zł
6. Zapłata kwoty wynikającej z zawartej ugody:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 2 000,00 zł
Ma konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 2 000,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podstawa prawna:
- art. 498 ustawy z 26 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 164, poz. 1166
- art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847
- art. 29 ust. 1, art. 106 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Izabela Grochola
główna księgowa w spółce z o.o.