Wycena pozycji sprawozdawczych według standardów międzynarodowych

W niniejszym poradniku po Międzynarodowych Standardach Rachunkowości omawiamy świadczenia pracownicze, rezerwy, przychody, dotacje, kontrakty budowlane oraz podatek dochodowy. Opisujemy, jak standardy regulują ich zakres wyceny, jak należy je zaprezentować w sprawozdaniu finansowym, a także jakie problemy sprawiają w praktyce i jak je rozwiązać.

SPIS TREŚCI

Świadczenia pracownicze

Świadczenia pracownicze obejmują zobowiązania wynikające ze sformalizowanych programów lub ustaleń między jednostką a jej pracownikami, wymogów prawnych lub ustaleń branżowych oraz niesformalizowanych praktyk, które powodują powstanie zwyczajowo oczekiwanego zobowiązania.

W przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 19 Świadczenia pracownicze wyczerpująco traktuje o zasadach rachunkowości i ujawniania informacji dotyczących świadczeń pracowniczych obowiązujących pracodawców.

Według MSR nr 19 podstawowym wymogiem jest ujęcie poszczególnych świadczeń pracowniczych jako zobowiązań, ponieważ pracownik wykonywał pracę w zamian za świadczenie oraz kosztów, ponieważ jednostka czerpie korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonywanej przez pracownika. Wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie świadczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy, gdy powstanie zobowiązania powodowane jest rozwiązaniem stosunku pracy, a nie wykonywaniem pracy przez pracownika.

Świadczenia krótkoterminowe

Wartość zobowiązania i kosztów krótkoterminowych świadczeń pracowniczych ustala się w wysokości przewidywanej, niezdyskontowanej wartości krótkoterminowych świadczeń, które zostaną wypłacone w zamian za pracę. Jeżeli kwota już zapłacona przekracza niezdyskontowaną wartość świadczeń oraz takie opłacenie kosztów z góry doprowadzi np. do obniżenia przyszłych płatności lub ich refundacji, to jednostka powinna ująć tę nadwyżkę jako składnik aktywów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

Jednym z rodzajów krótkoterminowych świadczeń pracowniczych są tzw. płatne nieobecności (np. z powodu choroby, urlopu). Dzieli się je na dwie kategorie: nieobecności kumulowane i niekumulowane. Cechą charakterystyczną płatnych nieobecności kumulowanych jest przechodzenie uprawnień na przyszłe okresy, jeśli nie zostały wykorzystane w bieżącym okresie. Niekumulowane płatne nieobecności charakteryzują się natomiast brakiem możliwości przenoszenia uprawnień na przyszłe okresy. Standard zwraca uwagę, że w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności, zobowiązanie występuje i jest ujmowane, nawet jeśli nie uprawniają one do ekwiwalentu pieniężnego w razie niewykorzystania uprawnień, aczkolwiek możliwość odejścia pracowników przed wykorzystaniem skumulowanych uprawnień wpływa na ustaloną wysokość tego zobowiązania.

Kolejnym rodzajem krótkoterminowych świadczeń pracowniczych są premie i wypłaty z zysku.

Bieżące zobowiązanie występuje jedynie wtedy, gdy jednostka nie ma realnej możliwości wycofania się z dokonania płatności.

CO OBEJMUJĄ ŚWIADCZENIA PRACOWNICZE

W myśl MSR nr 19, na świadczenia pracownicze składają się:

• krótkoterminowe świadczenia pracownicze (np. wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne, płatne urlopy wypoczynkowe i płatne zwolnienia chorobowe, wypłaty z zysku i premie oraz świadczenia niepieniężne dla aktualnie zatrudnionych pracowników),

• świadczenia po okresie zatrudnienia (np. emerytury i inne świadczenia emerytalne, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia oraz opieka medyczna po okresie zatrudnienia),

• inne długoterminowe świadczenia pracownicze (np. urlop z tytułu długiego stażu pracy, urlop naukowy, nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy, renty inwalidzkie oraz, jeśli przypadają one do wypłaty dwanaście lub więcej miesięcy po zakończeniu okresu, wypłaty z zysku, premie i odroczone wynagrodzenia),

• świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy.

JAK UJĄĆ PŁATNE NIEOBECNOŚCI

• w przypadku kumulowanych płatnych nieobecności zobowiązanie i koszty ujmuje się, gdy pracownicy wykonywali pracę, która zwiększa ich uprawnienia do przyszłych płatnych nieobecności,

• w przypadku niekumulowanych płatnych nieobecności zobowiązanie i koszty ujmuje się z chwilą wystąpienia nieobecności.

Programy świadczeń pracowniczych

Programy świadczeń pracowniczych po okresie zatrudnienia dzielą się na programy określonych składek i programy określonych świadczeń. W programie określonych składek ryzyko aktuarialne, że świadczenia będą niższe od przewidywanych, oraz ryzyko inwestycyjne, że zainwestowane aktywa będą niewystarczające do zrealizowania przewidywanych świadczeń obciążają pracownika.

Świadczenia po okresie zatrudnienia

W programie określonych składek zobowiązanie jednostki sprawozdawczej za każdy okres jest ustalane na podstawie kwot składek do wniesienia za dany rok. Ponadto zobowiązania są ustalane bez uwzględnienia dyskonta, z wyjątkiem sytuacji, gdy nie są one w całości należne w ciągu dwunastu miesięcy od zakończenia okresu, w którym pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę.

Z drugiej strony, w rachunkowości programów określonych świadczeń wymagane jest przyjęcie założeń aktuarialnych przy ustalaniu zobowiązania i kosztów oraz istnieje możliwość wystąpienia zysków i strat aktuarialnych. Ponadto zobowiązania są dyskontowane, ponieważ mogą one zostać rozliczone wiele lat po tym, jak pracownicy wykonywali związaną z nimi pracę. W rezultacie koszty ujmowane z tytułu programu określonych świadczeń nie są koniecznie równe kwocie składek należnych za dany okres.

Rozliczanie przez jednostkę programów określonych świadczeń obejmuje następujące czynności:

• zastosowanie technik aktuarialnych do dokonania wiarygodnego oszacowania świadczeń, jakie pracownicy wypracowali w zamian za pracę w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych. Wymaga to od jednostki ustalenia, jaka część świadczeń może być przyporządkowana bieżącemu okresowi, a jaka okresom ubiegłym i przyjęcia założeń aktuarialnych odnośnie do zmiennych demograficznych (takich jak rotacja pracowników i umieralność) oraz zmiennych finansowych (takich jak przyszły wzrost wynagrodzeń i koszty leczenia), które wpłyną na koszty tych świadczeń,

• zdyskontowanie świadczenia metodą prognozowanych uprawnień jednostkowych w celu ustalenia wartości bieżącej zobowiązania z tytułu określonych świadczeń i kosztów bieżącego zatrudnienia,

• ustalenie wartości godziwej aktywów programu, ustalenie łącznej kwoty zysków i strat aktuarialnych oraz kwoty tych zysków i strat aktuarialnych, które powinny zostać ujęte,

• jeśli program został wprowadzony lub zmieniony, ustalenie wynikających z tego kosztów przeszłego zatrudnienia,

• jeśli program został ograniczony lub rozliczony, ustalenie wynikającego z tego zysku lub straty.

KIEDY UJĄĆ KOSZTY PREMII

Jednostka ujmuje przewidywane koszty wypłat z zysku i premii tylko wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecne prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania takich wypłat w wyniku zdarzeń przeszłych oraz

• można dokonać wiarygodnej wyceny takiego zobowiązania.

CECHY PROGRAMU OKREŚLONYCH SKŁADEK

Cechy charakterystyczne programu określonych składek:

• jednostka płaci stałe składki na rzecz odrębnego podmiotu (funduszu),

• na jednostce nie ciąży prawne ani zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do zapłaty dodatkowych składek, jeśli fundusz nie posiada aktywów w wysokości wystarczającej do zapłaty wszystkich świadczeń pracowniczych dotyczących pracy wykonanej przez pracownika w okresie bieżącym i w okresach ubiegłych.

Wszystkie pozostałe programy świadczeń po okresie zatrudnienia są określane mianem programów określonych świadczeń.

Przychodami nie są zatem kwoty zbierane w imieniu osób trzecich, np. VAT. Podobnie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej, wpływy obejmują kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy i jako takie nie stanowią przychodów. Przychodami są natomiast kwoty prowizji.

Podstawowym zagadnieniem dotyczącym księgowania przychodów jest ustalenie momentu ich ujęcia. W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości generalnym warunkiem ujęcia przychodu jest prawdopodobieństwo, że w przyszłości jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w sposób wiarygodny.

CZYM SĄ PRZYCHODY

Przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku (zwykłej) działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego, innymi niż zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.

UJĘCIE PRZYCHODÓW

Warunkiem ujęcia przychodu jest prawdopodobieństwo, że w przyszłości jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w sposób wiarygodny.

WYSOKOŚĆ PRZYCHODÓW

Wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej, uwzględniając kwoty rabatów handlowych.

Przychody ze sprzedaży towarów

Dla przychodów ze sprzedaży towarów szczególne warunki ich ujęcia sformułowane są następująco:

• jednostka gospodarcza przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do towarów,

• jednostka gospodarcza przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi towarami w stopniu w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec towarów, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

W większości przypadków przekazanie nabywcy ryzyka i korzyści zbiega się z przekazaniem mu tytułu prawnego lub fizycznym przekazaniem dóbr (np. sprzedaż detaliczna). Kiedy jednak np. wpływ przychodów z tytułu sprzedaży towarów jest uzależniony od uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów przez ich nabywcę, to na jednostce nadal ciąży znaczące ryzyko związane z własnością i wtedy taka transakcja nie ma charakteru sprzedaży, a przychodów nie można ująć. W innej przykładowej sytuacji, kiedy strona sprzedająca zachowała prawny tytuł własności do towarów wyłącznie w celu zapewnienia sobie ściągalności należnych kwot, standard wskazuje, że na sprzedającym ciąży tylko nieznaczne ryzyko związane z własnością, zatem transakcję uznaje się za sprzedaż i przychody są ujmowane.

Przychody z usług

Jeżeli wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można oszacować w wiarygodny sposób, to przychody z usług ujmuje się na podstawie stopnia zaawansowania realizacji transakcji na dzień bilansowy. Wynik transakcji można ocenić w wiarygodny sposób, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

• stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy może być określony w wiarygodny sposób oraz

• koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.

Metoda stopnia zaawansowania jest tą samą metodą, co opisana w MSR nr 11 Umowy o usługę budowlaną. Wymogi tego standardu stosuje się do ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów transakcji polegających na świadczeniu usług, w tym m.in. zasady dotyczące przypadków, gdy nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji.

Przychody z aktywów

Przychody powstające w wyniku użytkowania przez inne podmioty gospodarcze aktywów jednostki gospodarczej przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy ujmuje się na zasadach ogólnych. Należy przy tym przestrzegać zasad, aby:

• odsetki ujmować z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej,

• tantiemy ujmować memoriałowo, zgodnie z istotą stosownej umowy,

• dywidendy ujmować w momencie ustalenia praw udziałowców do ich otrzymania.

Zgodnie z MSR nr 18 wysokość przychodów należy ustalać według wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej, uwzględniając kwoty rabatów handlowych.

W sytuacji odroczonej zapłaty wartość godziwa zapłaty może być niższa niż nominalna wartość środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów otrzymanych lub należnych. W takim przypadku, jeżeli umowa ma w efekcie postać transakcji finansowej, wartość godziwą zapłaty ustala się, dyskontując wszystkie przyszłe wpływy w oparciu o kalkulacyjną stopę procentową. Różnicę między wartością godziwą i nominalną wartością zapłaty ujmuje się jako przychody z tytułu odsetek oraz zgodnie z MSR nr 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

W przypadku wymiany towarów i usług w zamian za towary i usługi o podobnym rodzaju czy wartości, wymiany takiej nie uznaje się za transakcje sprzedaży. Jeśli wymiana następuje w zamian za odmienne towary i usługi, to przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług, skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Jeżeli przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych towarów lub usług nie jest możliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą towarów i usług przekazanych, skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych.

Umowy na usługę budowlaną

Wiele trudności sprawia księgowym zagadnienie usług budowlanych uregulowanych MSR nr 11 Umowy o usługę budowlaną. Głównym problemem w tego rodzaju umowach jest sposób przypisania przychodów i kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych. Wynika to z faktu, że daty rozpoczęcia i zakończenia wykonywania usług budowlanych zwykle przypadają na różne okresy sprawozdawcze. Warto więc sięgnąć do MSR nr 11, który określa moment, kiedy należy ująć związane z umową przychody oraz wydatki jako przychody i koszty w rachunku zysków i strat, a także podaje liczne praktyczne wskazówki.

Umowa o usługę budowlaną może dotyczyć zbudowania pojedynczego składnika aktywów takiego jak most, budynek, statek czy tunel oraz także zespołu aktywów – np. rafinerii lub kompleksu zakładów przemysłowych. Dodatkowo zgodnie z MSR nr 11 umowa może dotyczyć:

• rozbiórki lub odbudowy aktywów, rekultywacji środowiska po rozbiórce składnika aktywów lub

• umowy na świadczenie usług, które bezpośrednio związane są z budową danego składnika aktywów, np. usługi związane z prowadzeniem i nadzorem budowy oraz architektoniczne.

Należy zwrócić uwagę na różnice w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości. Polskie przepisy zawierają dodatkowe warunki (okres realizacji umowy nie krótszy niż 6 miesięcy oraz istotny poziom zaawansowania usługi), których MSR nr 11 nie zawiera.

Przychody z umów o usługę budowlaną obejmują początkową kwotę przychodów ustaloną w umowie pomiędzy stronami umowy. Zaliczane do przychodów mogą być także kwoty wynikające z ewentualnych zmian dokonywanych w trakcie wykonywania umowy, roszczenia oraz premie, w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą one przychód oraz jeżeli możliwe jest wiarygodne ustalenie ich wartości. Strony mogą zawrzeć umowę w cenach stałych lub tzw. umowę koszt plus (na podstawie której wykonawcy są zwracane określone koszty, powiększone o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę).

Koszty wykonania

MSR nr 11 szczegółowo określa koszty umów budowlanych, ilustrując je licznymi przykładami. Będą to koszty bezpośrednio związane z konkretną umową, koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczenia czy projektu) oraz inne koszty, którymi zgodnie z warunkami umowy można obciążyć zamawiającego. Wszystkie koszty niezwiązane z realizacją umowy wyłącza się z kosztów umowy o usługę budowlaną (np. ogólne koszty administracyjne, koszty sprzedaży, koszty amortyzacji nieczynnych maszyn i urządzeń, które nie są wykorzystywane przy realizacji danej umowy).

MSR nr 11 przewiduje dwie sytuacje, które mogą wystąpić przy rozliczaniu umów budowlanych:

• jeśli można wiarygodnie oszacować wynik umowy oraz

• jeśli nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku umowy.

W pierwszym przypadku – jeżeli można wiarygodnie oszacować wynik umowy – przychody i koszty związane z umową ujmuje się w rachunku zysków i strat okresu sprawozdawczego, odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na dzień bilansowy. Pozwala to na wykazanie przychodów, kosztów i zysków w powiązaniu ze stopniem zaawansowania realizacji robót. Przewidywaną stratę wynikającą z umowy niezwłocznie ujmuje się jako koszt w rachunku zysków i strat.

Jeżeli zaś nie można w wiarygodny sposób oszacować wyniku umowy, przychody ujmuje się wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów umowy, dla których istnieje prawdopodobieństwo ich odzyskania. Koszty powinny być ujęte jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Ponieważ nie można wiarygodnie oszacować wyników umowy, to nie można też ująć zysku z tej umowy. Przewidywaną stratę wynikającą z umowy niezwłocznie ujmuje się jako koszt w rachunku zysków i strat.

W międzynarodowym standardzie wyrażone zostało stanowisko, że w większości przypadków można wiarygodnie oszacować wynik umowy jednocześnie podając, jakie szczegółowe warunki muszą być w tym celu spełnione. Zawarte umowy z kontrahentami na ogół umożliwiają jednostce wiarygodny szacunek przychodów. Pomocnym narzędziem może być również wewnętrzny system budżetowania finansowego oraz sprawozdawczości, w których jednostka gospodarcza na bieżąco weryfikuje i koryguje w miarę wykonywania usług wartości szacunkowe przychodów.

Standard wskazuje, że sytuacja druga może mieć miejsce na wczesnych etapach realizacji umowy. Jeżeli nie istnieją już wątpliwości, które utrudniały dokonanie wiarygodnego szacowania wyników umowy o usługę budowlaną, to przychody i koszty związane z umową o usługę budowlaną powinny być ujmowane raczej zgodnie z wytycznymi dla sytuacji pierwszej niż drugiej.

CO STANOWI UMOWĘ O USŁUGĘ BUDOWLANĄ

Umowa o usługę budowlaną to umowa, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na ich funkcję użytkową, ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania.

STRATA Z UMOWY

W przypadku gdy istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty umowy o usługę budowlaną przekroczą łączne przychody z tytułu umowy, przewidywaną stratę bezzwłocznie ujmuje się jako koszt. Wysokość straty określa się niezależnie od faktu rozpoczęcia lub nierozpoczęcia prac wynikających z umowy czy stanu zaawansowania prac wynikających z umowy.

CZYM SĄ REZERWY

Rezerwy to zobowiązania, których kwota lub termin zapłaty są niepewne.

Stopień zaawansowania prac

Stopień zaawansowania prac jest ustalany przez samą jednostkę, jednak zastosowana metoda musi pozwalać na wiarygodne ustalenie stanu wykonania prac. W zależności od charakteru umowy mogą to być następujące metody:

• ustalenie proporcji kosztów umowy poniesionych z tytułu wykonania prac do danego momentu w stosunku do szacunkowych łącznych kosztów umowy,

• pomiary wykonanych prac,

• porównanie fizyczne wykonanych części prac z pracami wynikającymi z umowy.

W przypadku gdy stan zaawansowania jest określany według metody pierwszej, to w kosztach poniesionych do danego momentu sprawozdawczego uwzględnia się tylko te koszty umowy, które odzwierciedlają stan wykonania prac (np. bez zaliczek z tytułu prac świadczonych w ramach umowy lub kosztów umowy dotyczących przyszłej działalności).

Metodę stopnia zaawansowania stosuje się narastająco w każdym okresie w stosunku do bieżących szacunków przychodów i kosztów umowy. Dlatego skutki zmian szacunków przychodów lub kosztów umowy oraz skutki zmian szacunków wyników umowy ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowej zgodnie z MSR nr 8.

Rozliczenia międzyokresowe

MSR nr 37 pozwala odróżnić rezerwy od innych zobowiązań (handlowych czy rozliczeń międzyokresowych biernych).

Rozliczenia międzyokresowe bierne są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom (np. kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest tu na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw.

Rozliczenia międzyokresowe bierne można wykazywać jako część zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub innych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy powinny zostać w sprawozdaniu wykazane oddzielnie.

Stosowanie MSR nr 37 nie powinno sprawiać trudności jednostkom sporządzającym sprawozdania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Ogólne uwarunkowania są zbieżne z polskimi zasadami rachunkowości, z tym że ustawa o rachunkowości nie zawiera tak wielu wytycznych dla sytuacji pojawiających się w praktyce gospodarczej. Wykorzystanie MSR nr 37 i załączników do niego pomoże nam znaleźć zarówno definicje, szczegółowe wymogi odnośnie do ujmowania, wyceny oraz ujawniania informacji, jak i konkretne zastosowania zilustrowane przykładami. Warto zwrócić uwagę, że MSR nr 37 nie zajmuje się odpisami z tytułu utraty wartości aktywów czy odpisami aktualizującymi należności, zwanymi czasami potocznie rezerwami, ani też niektórymi konkretnymi typami rezerw, jak np. rezerwami z tytułu podatku odroczonego będącymi przedmiotem MSR nr 12.

Relacja do rezerw

MSR nr 37 wskazuje również na relacje pomiędzy rezerwami a zobowiązaniami warunkowymi, co jest szczególnie istotne w aspekcie ich ujęcia w sprawozdaniu. Zobowiązań warunkowych nie powinno się ujmować w sprawozdaniu, natomiast konieczne jest ujawnienie informacji o takich zobowiązaniach w informacji dodatkowej, zgodnie z zakresem opisanym w MSR nr 37.

Rezerwę należy utworzyć w sprawozdaniu tylko wtedy, gdy spełnione są następujące warunki:

• na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

• prawdopodobne jest, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków oraz

• można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Przykładowo, obecny obowiązek może wynikać z udzielenia gwarancji na produkowane wyroby (obowiązek prawny), konieczności usunięcia skażeń gruntu (konieczność taka może wynikać z przepisów prawa, zwyczajowego obowiązku lub umowy).

Często spotykanym przypadkiem jest rozpoczęte postępowanie sądowe, w którym jednostka gospodarcza jest stroną pozwaną. W zależności od przebiegu sprawy i dostępnych dowodów, może ciążyć na jednostce możliwy obowiązek (pociąga to za sobą konieczność ujawnienia zobowiązania warunkowego) lub obecny obowiązek. W przypadku obecnego obowiązku należy rozważyć prawdopodobieństwo wypływu środków i w zależności od tego utworzyć rezerwę bądź ujawnić zobowiązanie warunkowe. W załącznikach do MSR nr 37 przedstawiono także praktyczne tabele oraz diagram ułatwiające podejmowanie decyzji w sprawie ujęcia lub nieujmowania rezerw i zobowiązań warunkowych w sprawozdaniu finansowym.

Wycena rezerw

Jednym z trzech warunków wymaganych do utworzenia rezerwy jest wymóg dokonania wiarygodnego szacunku kwoty, na którą ma być utworzona rezerwa. Zgodnie z definicją zawartą w MSR nr 37: kwota rezerwy powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy.

Oznacza to, że powinna to być kwota, jaką – zgodnie z racjonalnymi przesłankami – jednostka gospodarcza zapłaciła, by wypełnić obowiązek na dzień bilansowy. Szacunek powinien być dokonywany przez kierownictwo, w oparciu o doświadczenie oraz – w pewnych przypadkach – posiłkując się raportami niezależnych ekspertów.

Tego typu szacunek powinien brać pod uwagę także ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom, a także uwzględniać problematykę wartości pieniądza w czasie. Oczywiste jest, że rezerwy dotyczące wypływu środków pieniężnych, który nastąpi wcześniej, licząc od dnia bilansowego, powinny być bardziej obciążające, niż rezerwy dotyczące wypływów środków pieniężnych następujących później.

MSR nr 37 zaleca dyskontowanie szacowanej wartości rezerwy, jeśli skutek działania czynnika czasu jest istotny.

Zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę gospodarczą obowiązku, powinny zostać odzwierciedlone w kwocie tworzonej rezerwy, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

Przy wycenie rezerwy nie powinny być jednak brane pod uwagę zyski z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet blisko związanych ze zdarzeniem powodującym konieczność utworzenia rezerwy. Wygląda to również inaczej, gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy zostanie zwrócona przez stronę trzecią (np. z ubezpieczenia). Jednak także wówczas zwrot wydatków można ująć tylko wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka gospodarcza taki zwrot otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. Taki zwrot powinien być jednak potraktowany jako oddzielny składnik aktywów z zastrzeżeniem, że kwota ujęta jako zwrot wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.

Gdy nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań – będą uzyskane na jej mocy, mamy do czynienia z umową rodzącą obciążenia.

Te nieuniknione koszty odpowiadają niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia. W przypadku wystąpienia takiej umowy, oprócz utworzenia rezerwy, MSR nakłada też obowiązek ujęcia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości aktywów przeznaczonych do realizacji umowy, np. gdy nie można wykorzystać w inny sposób środków trwałych i materiałów zakupionych w celu realizacji umowy.

Restrukturyzacja

MSR nr 37 podaje przykłady zdarzeń występujących w restrukturyzacji, które polegają na istotnej zmianie zakresu lub prowadzeniu działalności gopodarczej przez jednostkę.

Może to być np. sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności, likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie, lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego, zmiany w strukturze zarządzania, jak np. usunięcie jednego szczebla zarządzania oraz zasadnicza reorganizacja, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki gospodarczej. Rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną ogólne kryteria ujmowania rezerw. Powinna ona obejmować tylko bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie w sposób nieodzowny z niej wynikają, a nie są związane z bieżącą działalnością jednostki gospodarczej. Dlatego kosztów przeszkolenia pozostających pracowników lub zmiany ich przyporządkowania służbowego, kosztów marketingu lub inwestycji w nowe systemy i sieci dystrybucji nie obejmuje się rezerwą na restrukturyzację, ponieważ odnoszą się do prowadzenia działalności w przyszłości i na dzień bilansowy nie mogą stanowić zobowiązań z tytułu restrukturyzacji.

Dotacje rządowe

MSR nr 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej, stosuje się przy księgowaniu oraz ujawnianiu informacji na temat dotacji rządowych oraz w związku z informowaniem o innych formach pomocy rządowej.

Pomoc rządowa jest działalnością podjętą przez rząd (pojęcie odnosi się do rządu, instytucji rządowych, agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, krajowych lub międzynarodowych), która ma na celu dostarczenie pomocy jednostce gospodarczej lub szeregowi jednostek spełniających kryteria opisane w MSR nr 20.

Nie zalicza się do pomocy rządowej korzyści udzielonych jedynie pośrednio, drogą działań poprawiających ogólne warunki sprzedaży, takich jak wyposażenie w infrastrukturę obszarów rozwijających się lub nałożenie ograniczeń handlowych na konkurencję, ani też dotacji, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość odróżnienia ich od zwykłych transakcji handlowych. Przykładami pomocy, której wartości nie można w sposób racjonalny określić, są: bezpłatne doradztwo techniczne oraz marketingowe oraz udzielanie gwarancji. Podobnie pożyczki o zerowych lub niskich stopach procentowych są formą pomocy rządowej, lecz korzyści z nich płynących nie można ująć liczbowo przez naliczenie wysokości odsetek.

Do dotacji zalicza się:

• dotacje do aktywów, których udzieleniu towarzyszy warunek, by jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania zakupiła, wytworzyła lub w inny sposób pozyskała aktywa długoterminowe (trwałe),

• dotacje do przychodu, które są dotacjami innymi niż dotacje do aktywów,

• pożyczki umarzalne (pożyczkodawca może podjąć decyzję o zrzeczeniu się spłaty po spełnieniu określonych warunków).

CO JEST ZOBOWIĄZANIEM WARUNKOWYM

• możliwy obowiązek, powstający na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej lub

• obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:

– nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku lub

– kwoty zobowiązania nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.

CZYM JEST UMOWA RODZĄCA OBCIĄŻENIA

Umowa rodząca obciążenia jest umową, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które – według przewidywań – będą uzyskane na jej mocy.

CO TO JEST RESTRUKTURYZACJA

Restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą lub sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona.

AKTYWA WARUNKOWE

Zasadą podstawową, która dotyczy aktywów warunkowych, jest nieujmowanie ich w sprawozdaniu, natomiast ujawnia się w niektórych przypadkach informacje o występowaniu takich aktywów.

CO TO JEST DOTACJA

Dotacje rządowe są pomocą rządową, która przybiera formę przekazania jednostce gospodarczej środków w zamian za spełnianie przez nią, w przeszłości lub w przyszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną.

JAK UJĄĆ REKOMPENSATĘ

Rekompensata za już poniesione koszty lub straty lub dotacja rządowa przyznana jednostce gospodarczej celem udzielenia jej natychmiastowego finansowego wsparcia, bez towarzyszących przyszłych kosztów, powinna zostać ujęta jako przychód w okresie, w którym stała się należna.

Ujmowanie dotacji

Dotacje rządowe, łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej, należy ujmować, wtedy gdy istnieje wystarczająca pewność, iż jednostka gospodarcza spełni warunki związane z dotacjami oraz że dotacje będą otrzymane.

Sposób, w jaki dotacja została otrzymana, nie wpływa na metodę ujęcia księgowego, którą należy przyjąć. Dlatego też dotacja jest księgowana w ten sam sposób, niezależnie od tego, czy została ona otrzymana w formie środków pieniężnych, czy też przybrała formę redukcji zobowiązań wobec rządu.

Dotacje rządowe należy w systematyczny sposób ujmować jako przychód w poszczególnych okresach, aby zapewnić ich współmierność z odnośnymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować. Nie powinny one bezpośrednio zwiększać kapitału własnego.

Przykładowo, dotacje do aktywów podlegających amortyzacji są zazwyczaj ujmowane jako przychód na przestrzeni okresów proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów. Z kolei dotacje do aktywów nie podlegających amortyzacji, którym może towarzyszyć wymaganie spełnienia pewnych obowiązków, są ujmowane jako przychód okresów, na przestrzeni których ponoszone są koszty spełnienia tych obowiązków (np. dotacja udzielona w formie przyznania gruntu może być ujmowana jako przychód przez okres użytkowania budynku, jeśli udzielenie jej było uzależnione od wybudowania budynku na tym gruncie).

Dotacje rządowe mogą również przybierać formę przekazania niepieniężnego składnika aktywów, takiego jak grunt lub inne środki oddane jednostce gospodarczej do użytkowania. W takich przypadkach określa się zazwyczaj wartość godziwą niepieniężnego składnika aktywów i zarówno dotację, jak i składnik aktywów księguje się w ich wartości godziwej. Rozwiązaniem alternatywnym niekiedy stosowanym jest księgowanie zarówno składnika aktywów, jak i dotacji w wartościach nominalnych.

Dotacje do aktywów

Istnieją dwa alternatywne rozwiązania dotyczące prezentacji dotacji do aktywów w sprawozdaniu finansowym.

Dotacje rządowe do aktywów łącznie z niepieniężnymi dotacjami wykazywanymi w wartości godziwej należy prezentować w bilansie jako przychody przyszłych okresów lub pomniejszać o kwotę dotacji wartość składnika aktywów w celu uzyskania jego wartości bilansowej.

Zakup aktywów oraz przyjęcie dotacji do nich może spowodować poważne zmiany w przepływach środków pieniężnych jednostki gospodarczej. Z tego względu oraz w celu wykazania poziomu inwestycji brutto w aktywach, takie zmiany ujawnia się często jako oddzielne pozycje w rachunku przepływów pieniężnych, niezależnie od tego, czy dla celów prezentacji bilansu dotacje zostały czy też nie zostały odjęte od składnika aktywów.

Dotacje do przychodów

Istnieją również dwa alternatywne rozwiązania dotyczące prezentacji dotacji do przychodów w sprawozdaniu finansowym.

Dotacje do przychodu mogą być prezentowane jako przychód w oddzielnej pozycji rachunku zysków i strat, lub w ogólnej pozycji zatytułowanej: Pozostałe przychody. Dotacje mogą także pomniejszać odnośne koszty.

Za pierwszą z metod przemawia argument, że oddzielenie dotacji od kosztów ułatwia porównanie z innymi kosztami niezwiązanymi z dotacjami. Natomiast druga z metod wskazuje, że koszty nie zostałyby poniesione przez jednostkę gospodarczą, gdyby nie zostały jej przyznane dotacje, a zatem prezentacja kosztów bez skompensowania ich z dotacją może wprowadzać w błąd.

Podatek dochodowy

Celem MSR nr 12 Podatek dochodowy jest określenie podejścia księgowego do podatku dochodowego, w tym podatku odroczonego. Dla celów niniejszego standardu termin: podatek dochodowy obejmuje wszelkie krajowe i zagraniczne podatki pobierane od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podatek dochodowy zawiera również np. podatek płatny u źródła przez jednostki zależne, jednostki stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia od wyniku przekazanego jednostce gospodarczej sporządzającej sprawozdanie.

Zgodnie z MSR nr 12, jednostka księguje podatek odroczony z zastosowaniem metody zwanej metodą zobowiązań bilansowych. Koncentruje się ona na różnicach przejściowych, które są różnicami między wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań a jego wartością bilansową.

Podstawowe pojęcia: wartości podatkowej aktywów i pasywów, rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz różnic przejściowych dodatnich i ujemnych nie różnią się od tych znanych z ustawy o rachunkowości. Warto jednak zwrócić uwagę na rozszerzenie zakresu pojęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego o kwoty przewidziane do odliczenia od podatku dochodowego w przyszłych okresach wynikające z przeniesienia na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Skutkiem wystąpienia różnic przejściowych jest konieczność utworzenia przez jednostkę gospodarczą rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (dodatnie różnice przejściowe) i/lub składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (ujemne różnice przejściowe) w odniesieniu do wszystkich różnic przejściowych. MSR nr 12 przedstawia warunki i wyjątki dotyczące konieczności utworzenia rezerwy lub ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Podatek odroczony

MSR nr 12 wymaga ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeśli istnieje prawdopodobieństwo wypracowania w przyszłości dochodu do opodatkowania w takiej wysokości, aby pozwoliło to na zrealizowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wynika to z ogólnej zasady ostrożnej wyceny pozwalającej na tworzenie składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jedynie w sytuacji pewności jego zrealizowania w przyszłości. W tym zakresie występują różnice pomiędzy Krajowym Standardem Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy, który wskazuje na ujmowanie aktywów z tytułu podatku odroczonego w każdym przypadku, przy równoczesnym dokonywaniu – w miarę potrzeby – odpisów aktualizujących wartość tych aktywów.

Tworzenie aktywów i rezerw

Nie ujmuje się składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeśli wynika on z początkowego ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań pochodzących z transakcji, która:

• nie jest połączeniem jednostek gospodarczych oraz

• nie wpływa w momencie przeprowadzania transakcji na wynik finansowy brutto ani na dochód do opodatkowania (stratę podatkową).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy jednak ująć w odniesieniu do ujemnych różnic przejściowych, które wiążą się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych oraz udziałami we wspólnych przedsięwzięciach.

Natomiast rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie tworzy się, gdy wynika ona z:

• początkowego ujęcia wartości firmy,

• wartości firmy, której amortyzacja nie stanowi kosztu uzyskania przychodu lub

• początkowego ujęcia danego składnika aktywów lub zobowiązań pochodzącego z transakcji, która: nie jest połączeniem jednostek gospodarczych oraz w czasie wystąpienia transakcji nie ma wpływu na wynik finansowy brutto, ani na dochód podlegający opodatkowaniu (stratę podatkową).

Natomiast należy utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych wiążących się z inwestycjami w jednostkach zależnych, oddziałach, jednostkach stowarzyszonych, jak również w odniesieniu do udziałów we wspólnych przedsięwzięciach..

MSR nr 12 zabrania jednak tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w sytuacji gdy:

• jednostka dominująca, inwestor, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia jest w stanie kontrolować terminy odwracania się różnic przejściowych; oraz

• jest prawdopodobne, że różnice przejściowe nie ulegną odwróceniu w dającej się przewidzieć przyszłości.

Jeśli z powyższych powodów nie zostaną utworzone rezerwy, to MSR nr 12 wymaga ujawnienia łącznej kwoty różnic przejściowych z tym związanych.

Zgodnie ze standardami międzynarodowymi niektóre aktywa wykazywane są w wartości godziwej lub przeszacowanej. Jeśli w wyniku przeszacowania lub innej przeceny nie ulega zmianie wartość podatkowa, to powstaje różnica przejściowa uzasadniająca utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub ujęcie (pod warunkiem spełnienia kryterium prawdopodobieństwa) składnika aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

UJMOWANIE STRAT PODATKOWYCH

Straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe ujmuje się jako składnik aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do takiej wysokości, w jakiej powstały wystarczające dodatnie różnice przejściowe lub istnieją inne przekonujące dowody na to, że jednostka będzie dysponowała w kolejnych latach dochodem do opodatkowania wystarczająco wysokim do odliczenia tych strat lub ulg.

JAK WYCENIĆ PODATEK ODROCZONY

Podstawowe zasady wyceny podatku odroczonego:

• zastosowanie odpowiednich stawek podatkowych (obowiązujących prawnie lub faktycznie na dzień bilansowy – w przypadku bieżących zobowiązań i należności podatkowych oraz opartych na nich przewidywanych stawkach – w stosunku do aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego),

• uzależnienie wyceny od planowanego sposobu realizacji lub rozliczenia wartości bilansowej składników aktywów lub zobowiązań (np. planowana sprzedaż),

• zakaz dyskontowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

• weryfikacja wartości bilansowej aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na każdy dzień bilansowy.