Ustawodawca europejski zezwolił, aby przy nienaruszeniu innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwolniły z podatku wiele czynności.
Analizując orzecznictwo ETS w zakresie VAT należy zwrócić szczególną uwagę na te rozstrzygnięcia, które stanowią wskazówki interpretacyjne dla przepisów art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC)1 oraz dla przepisów art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2.
Regulacje prawa wspólnotowego
Do pierwszej grupy analizowanych zwolnień przedmiotowych można zaliczyć zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Ustawodawca europejski zezwolił, aby przy nienaruszeniu innych przepisów wspólnotowych państwa członkowskie zwolniły z podatku wiele czynności. Może to się odbywać na warunkach, które są określone przez ustawodawców krajowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, oto one:
a) świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związanych, z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych;
b) opieka szpitalna i medyczna, jak również działalność jej towarzysząca, wykonywana przez instytucje zarządzane według prawa publicznego lub na warunkach porównywalnych z prawem publicznym, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne i inne oficjalnie uznane placówki o podobnym charakterze;
c) świadczenie opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo;
d) dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego;
e) usługi świadczone przez techników dentystycznych przy wykonywaniu ich zawodu oraz dostawa protez dentystycznych przez dentystów i techników dentystycznych;
f) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji;
g) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z działaniami na rzecz opieki i pomocy społecznej, łącznie z usługami świadczonymi na rzecz domów starców, przez instytucje prawa publicznego i inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane państwa członkowskie;
h) dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez instytucje prawa publicznego lub przez inne organizacje uznane za charytatywne przez zainteresowane państwa członkowskie;
i) edukacja dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone, lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane państwa członkowskie jako mające podobne cele;
j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką;
k) zapewnienie personelu przez instytucje religijne i filozoficzne do celów wymienionych powyżej w lit. b, g, h i i niniejszego artykułu w celu zapewnienia opieki duchowej;
l) świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje niemające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji;
m) określone usługi ściśle związane z edukacją sportową i kulturą fizyczną, świadczone przez organizacje niemające celu zarobkowego osobom uczestniczącym w sporcie lub wychowaniu fizycznym;
n) niektóre usługi kulturalne i dostawa towarów ściśle z nimi związanych dostarczanych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje uznane przez zainteresowane państwa członkowskie;
o) świadczenie usług i dostawa towarów przez organizacje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b, g, h, i, l, m i n, związane z organizowaniem imprez służących przede wszystkim zbieraniu funduszy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji; państwa członkowskie mogą wprowadzić wszelkie konieczne ograniczenia, w szczególności co do liczby takich imprez lub wysokości wpływów dających prawo do zwolnienia z podatku;
p) świadczenie usług transportowych dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi przez odpowiednio upoważnione instytucje;
q) działalność publicznego radia i stacji telewizyjnych niemających charakteru komercyjnego.
Niezależnie od zwolnień przedstawionych powyżej – państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego – w odniesieniu do transakcji określonych powyżej w pkt b, g, h, i, l, m i n – w każdym z indywidualnych przypadków na podstawie jednego lub więcej z następujących warunków:
– instytucje, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług;
– muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby niemające żadnego bezpośredniego czy pośredniego interesu;
– pobierają opłaty nie wyższe niż zatwierdzone przez władze publiczne – lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej;
– zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji – postawienia w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej.
Świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień – przedstawionych powyżej w pkt b, g, h, i, l, m i n, jeśli:
– nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
– ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.
Ustawodawca europejski zezwolił również, bez naruszenia innych przepisów wspólnotowych, żeby państwa członkowskie zwolniły z podatku także i inne, niż przedstawione powyżej, wskazane poniżej czynności. Również i w tym przypadku może to się odbywać na warunkach, które są określone przez ustawodawców krajowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Obejmują one:
1) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez maklerów i ich przedstawicieli;
2) najem lub dzierżawę nieruchomości, z wyjątkiem:
a) udzielenia zakwaterowania, według przepisów prawa państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc w obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
b) wynajmu miejsc parkingowych,
c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
d) wynajmu sejfów;
Równocześnie zezwolono państwom członkowskim na określenie w ich przepisach krajowych innych przypadków objętych tym zwolnieniem:
3) dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy, jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 tej dyrektywy prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej;
4) następujące transakcje:
a) udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu oraz zarządzanie kredytem przez kredytodawcę,
b) negocjacje i przejęcie zobowiązań, poręczeń i innych zabezpieczeń kredytowych lub innego zabezpieczenia oraz zarządzanie zabezpieczeniami kredytowymi przez kredytodawcę,
c) transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, za wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu,
d) transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące waluty, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, za wyjątkiem przedmiotów kolekcjonerskich; warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego za „przedmioty kolekcjonerskie” uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu lub banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, oraz monety o wartości numizmatycznej,
e) transakcje, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
– dokumentów ustanawiających własność towarów,
– praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3 – czyli te, które nie mogą być uznane za dobra materialne,
f) zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;
5) dostawa, za cenę równą wartości nominalnej, ważnych znaczków pocztowych, znaczków skarbowych i innych znaczków;
6) zakłady, loterie i gry hazardowe, w oparciu o warunki i ograniczenia nałożone przez każde z państw członkowskich;
7) dostawa budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją, za wyjątkiem określonych w art. 4 ust. 3 lit. a – czyli dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu;
8) dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, innych niż działki budowlane określone w art. 4 ust. 3 lit. b; zgodnie z przepisami analizowanej dyrektywy przez „działkę budowlaną” rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.
Zgodnie z wolą ustawodawcy wspólnotowego państwa członkowskie mogą dać podatnikom prawo wyboru dotyczące opodatkowania w następujących przypadkach:
a) najmu i dzierżawy nieruchomości;
b) przy transakcjach wymienionych powyżej w drugiej grupie zwolnień pod pkt d, g i h.
W przepisach prawa wspólnotowego zezwolono państwom członkowskim na ograniczenie zakresu korzystania z tego prawa i ustalenia szczegółowych zasad korzystania z niego.
Analiza wybranych orzeczeń
Działalność charytatywna
Pierwsze z orzeczeń dotyczy zwolnienia w VAT związanego z działalnością charytatywną i zostało wydane w sprawie Kingscrest Associates Ltd, Montecello Ltd v Commissioners of Customs and Excise. W wyroku z 26.05.2005 r., C-498/03, ETS stanął na stanowisku, że odmienne traktowanie usług z zakresu opieki społecznej, w zależności jedynie od tego, czy świadczy je podmiot nieprowadzący działalności zarobkowej, czy też podmiot gospodarczy działający dla zysku, naruszałoby zasadę neutralności opodatkowania VAT.
Zdaniem Trybunału, pojęcie organizacji charytatywnej, o którym mowa w art. 13A (1)(g) i (h) Szóstej Dyrektywy VAT, nie wyklucza objęcia zakresem zwolnień z podatku VAT wyrażonych w tych przepisach także prywatnych podmiotów prowadzących działalność w sferze socjalnej dla zysku (private profit-making entities).
Usługi na rzecz ubezpieczyciela
Duże wątpliwości w stosowaniu przepisów z zakresu VAT budzą zagadnienia dotyczące podmiotów z rynku finansowego, które – obok czynności ubezpieczeniowych objętych bezwzględnym zwolnieniem przedmiotowym – wykonują wiele czynności będących na pograniczu usług finansowych i innych usług niemieszczących się pod tym pojęciem. Jednym z takich problemów dotyczących także polskich ubezpieczycieli jest dopuszczalność opodatkowania VAT czynności „back office”. Rozpatrując sprawę Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen and Co. Accountants c. s., ETS wydał wyrok – C-472/03 z 3.03.2005 r. Stanął w nim na stanowisku, że art. 13B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych transakcjom ubezpieczeniowym dokonywanym przez maklera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu.
Najem miejsca dla statków
Kolejne analizowane orzeczenie dotyczyło dopuszczalności stosowania zwolnienia przedmiotowego do wynajmu miejsc przewidzianych do cumowania i przechowywania statków. W sprawie Fonden Marselisborg Lystbadehavn przeciwko Skatteministeriet – wyrok ETS z 3.03.2005 r., C-428/02 – ETS uznał, że art. 13B lit. b Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z 14 grudnia 1992 r. – należy interpretować w ten sposób, że pojęcie wynajmu nieruchomości obejmuje wynajem miejsc przewidzianych do cumowania statków na wodzie, jak również miejsc do przechowywania tych statków na lądzie na terenie portowym.
Zdaniem ETS, art. 13B lit. b pkt 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zmienionej dyrektywą 92/111/EWG, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „pojazdów” odnosi się również do statków.
Konsekwencją zastosowania zasad interpretacyjnych płynących z tego rozstrzygnięcia byłoby traktowanie statków zgodnie z dorobkiem orzecznictwa unijnego.
Powierzchnia do dyspozycji
Inne ciekawe rozstrzygnięcie zostało wydane w sprawie Belgia przeciwko Temco Europe SA. W wyroku z 18.11.2004 r., C-284/03, ETS stanął na stanowisku, że wykładnia art. 13B lit. b Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG – powinna być dokonywana w ten sposób, że transakcje, w ramach których spółka użycza jednocześnie, za pomocą różnych umów, związanym z nią spółkom, tej samej nieruchomości w zamian za zapłatę wynagrodzenia ustalonego przede wszystkim na podstawie zajmowanej powierzchni i te wykonywane umowy mają za przedmiot pasywne w swej istocie pozostawienie do dyspozycji lokali czy powierzchni nieruchomości, w zamian za wynagrodzenie, którego wysokość została powiązana z upływem czasu, a nie świadczenie usługi podlegającej innej kwalifikacji – stanowią transakcje „najmu nieruchomości” w rozumieniu tego przepisu.
Automaty do gry
Warto zwrócić również uwagę na wyrok ETS z 8.07.2004 r., C-453/02, wydany w sprawie Linneweber, w którym Trybunał wskazał warunki istotne dla korzystania ze zwolnień w VAT. Zdaniem ETS, art. 13B lit. f Szóstej Dyrektywy zabrania nałożenia podatku na eksploatację automatu do gry, jeżeli eksploatacja automatu tego samego rodzaju przez dopuszczony, publiczny ośrodek gry jest zwolniona z podatku od wartości dodanej. Sąd krajowy powinien uzależnić ocenę kwestii przynależności automatów do gry do tego samego rodzaju od tego, czy automaty eksploatowane w publicznych ośrodkach gry i automaty eksploatowane poza takimi ośrodkami mają dla przeciętnego konsumenta porównywalne zastosowanie i z tego względu są wobec siebie konkurencyjne, przy czym należy w tym zakresie uwzględnić w szczególności czynniki takie, jak możliwa wysokość wygranej i ryzyko gry.
Uznał on również, że jednostka może powołać się przed sądem krajowym na zwolnienie podatkowe zgodnie z art. 13B lit. f Szóstej Dyrektywy w celu przeciwstawienia się regulacji krajowej niezgodnej z tym przepisem.
Gra w karty
Do problematyki będącej przedmiotem powyżej przywołanego rozstrzygnięcia ETS odniósł się także w wyroku z 8.07.2004 r., C-462/02, który został wydany w sprawie Finanzamt Gladbeck Finanzamt Herne-West vrs Savvas Akritidis. Zaprezentowano w nim stanowisko, zgodnie z którym art. 13B lit. f Szóstej Dyrektywy zabrania nałożenia podatku na urządzanie gry w karty, jeżeli urządzanie gry w karty tego samego rodzaju przez dopuszczony, publiczny ośrodek gry jest zwolnione z podatku od wartości dodanej. Sąd krajowy powinien uzależnić ocenę kwestii przynależności gier w karty do tego samego rodzaju od tego, czy gry urządzane w publicznych ośrodkach gry i urządzane poza takimi ośrodkami mają dla przeciętnego konsumenta porównywalne zastosowanie i z tego względu są wobec siebie konkurencyjne, przy czym należy w tym zakresie uwzględnić w szczególności czynniki takie, jak możliwa wysokość wygranej i ryzyko gry.
Ponadto, zdaniem Trybunału, jednostka może powołać się przed sądem krajowym na zwolnienie podatkowe zgodnie z art. 13B lit. f Szóstej Dyrektywy w celu przeciwstawienia się regulacji krajowej niezgodnej z tym przepisem.
Usługi medyczne
Odrębną grupę zwolnień w ramach systemu VAT dotyczą te z nich, które odnoszą się do usług medycznych. I tak, w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Serrices Ltd i Commissioners of Customs and Excise zapadł wyrok ETS z 20.11.2003 r., C-307/01. Zdaniem Trybunału, artykuł 13A (1)(c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków – należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie od opodatkowania VAT zgodnie z tym przepisem stosuje się do usług medycznych polegających na:
– prowadzeniu medycznego badania osób fizycznych na potrzeby pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych;
– pobieraniu krwi lub innych próbek ciała dla potrzeb testów na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na potrzeby pracodawców lub ubezpieczycieli, lub
– wydawania świadectw sprawności zdrowotnej, na przykład, zdolności do podróżowania, gdy te usługi mają na celu głównie ochronę zdrowia osób badanych.
Stwierdził on również, że wskazane zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku następujących usług, świadczonych w ramach wykonywanego medycznego zawodu:
– wydawanie świadectw o stanie zdrowia osoby dla celów, takich jak uzyskanie prawa do renty wojennej,
– badania medyczne prowadzone na potrzeby sporządzenia specjalistycznego raportu medycznego o odpowiedzialności i wielkości szkody dla osób zamierzających dochodzić szkody na osobie,
– przygotowanie medycznych raportów następujące po wskazanych powyżej badaniach oraz medycznych raportów opartych na danych medycznych, bez przeprowadzania medycznego badania,
– badania medyczne prowadzone na potrzeby sporządzenia specjalistycznych raportów medycznych dotyczących błędów w sztuce lekarskiej dla osób zamierzających wnieść pozew,
– przygotowanie medycznych raportów w następstwie wskazanych powyżej badań i medycznych raportów opartych na danych medycznych, bez przeprowadzania medycznego badania.
Do problematyki opodatkowanie VAT usług medycznych ETS odniósł się także w sprawie Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie. W wyroku z 6.11.2003 r., C-45/01, wskazano definicję, zgodnie z którą pojęcie „opieki medycznej”, podlegającej zwolnieniu z VAT, obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13A (1)(c) Szóstej Dyrektywy VAT, w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędące lekarzami, takich jak usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów.
Szkody samochodowe
Następny z wyroków odnosi się do szeroko rozumianej działalności ubezpieczeniowej, w tym w szczególności do problemu opodatkowania VAT usług wyceny szkód samochodowych. W sprawie Taksatorringen rozstrzygniętej przez ETS w wyroku z 20.11.2003 r., C-8/01, trafnie wskazano, że istotą usług ubezpieczeniowych jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego, w zamian za uprzednią płatność składki, do świadczenia na rzecz ubezpieczonego w przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczonym ryzykiem, usługi uzgodnionej w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia. Definicja usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT obejmuje także usługi świadczone przez podatnika niebędącego ubezpieczycielem, lecz jedynie organizującego nabycie takich usług dla swoich klientów. Dla identyfikacji usługi jako ubezpieczeniowej istotny jest związek umowny pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem.
W konsekwencji wszystkie czynności podejmowane przez polskich ubezpieczycieli, które nie mieszczą się we wskazanej powyżej definicji, będą opodatkowane VAT na zasadach ogólnych.
Papiery wartościowe
Ostatni z przeanalizowanych wyroków dotyczył zwolnienia z VAT transakcji związanych z transferem papierów wartościowych. I tak w sprawie CSC Financial Services Ltd zapadł wyrok ETS z 13.12.2001 r., C-235/00, w którym stwierdzono, że artykuł 13B (d)(5) Szóstej Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w ten sposób, iż:
– transakcje dotyczące papierów wartościowych oznaczają transakcje, które powodują powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron odnośnie do tych papierów wartościowych;
– pośrednictwo dotyczące papierów wartościowych nie obejmuje usług ograniczonych do dostarczania informacji o produktach finansowych oraz przyjmowania i przetwarzania aplikacji dotyczących subskrypcji papierów wartościowych, bez ich emitowania3.
1 Opublikowana w Dz.Urz. EWG Nr L 145/1.
2 Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.
3 Analizowane orzecznictwo ETS pochodzi ze zbioru Legalis, C. H. Beck Warszawa 2006.
Wojciech Maruchin
doradca podatkowy, partner KDPM Modzelewski & Maruchin