Kasowy VAT - czy to będzie podstawowa metoda rozliczania tego podatku? Projekt nowelizacji ustawy o VAT już skierowany do I czytania na posiedzeniu Sejmu

• Rozliczanie VAT – aktualny stan prawny. Zasadą jest metoda memoriałowa
• Wyjątek – metoda kasowa
• Metoda kasowa w VAT a prawo UE
• Wady metody memoriałowej
• Metoda kasowa jako zasada - co wynika z projektu nowelizacji ustawy o VAT?
• Kiedy i czy w ogóle omawiana nowelizacja wejdzie w życie? Kasowy PIT już pewny - czy będzie kasowy VAT?

Rozliczanie VAT – aktualny stan prawny. Zasadą jest metoda memoriałowa

W teraźniejszym stanie prawnym, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852 – dalej: ustawa o VAT), co do zasady, obowiązek zapłaty podatku powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (metoda memoriałowa). 

Ta zasada wynika z przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 63 dyrektywy). W myśl art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. 

Wyjątek – metoda kasowa

Od powyższej, ogólnej metody rozliczania VAT ustawa o VAT przewiduje wyjątek zawarty w art. 21. Przepis ten przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Tzw. kasowa metoda rozliczania VAT polega na tym, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych czynności powstaje u podatnika nie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, lecz w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje:
1) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2) z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1 (np. na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami).

Małym podatnikiem w VAT jest podatnik podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży wraz z kwotą podatku nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 2 000 000 euro (art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT). Niższy pułap sprzedaży ustawodawca przewidział dla tych podatników, którzy prowadzą przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzają funduszami inwestycyjnymi, zarządzają alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, są agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu. Dla tych podatników sprzedaż nie może w poprzednim roku podatkowym przekroczyć 45 000 euro (art. 2 pkt 25 lit. b ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik VAT spełnia powyższe kryterium małego podatnika, może on wybrać metodę kasową w VAT, jest to jednak jego prawo a nie obowiązek (ma wybór korzystniejszej dla niego metody rozliczania).

Natomiast podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej może skorzystać z metody kasowej VAT pod warunkiem, że przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwot określonych w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT (art. 104 ust. 1 ustawy o VAT). Będą to więc dwie kwoty, w zależności od przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej – albo 2 000 000 euro w skali całego roku albo 45 000 euro w skali całego roku. Zakładając, że podatnik VAT rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej np. dnia 1 października bieżącego roku, aby mógł przyjąć metodę kasową, musi on przewidywać, że jego sprzedaż wraz z podatkiem nie może do końca bieżącego roku (31 grudnia) przekroczyć 500 000 euro (2 000 000 euro : 4 = 500 000 euro).

Dodatkowo trzeba wskazać, że mały podatnik ani podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej nie może stosować metody kasowej w przypadku:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• importu usług,
• dostawy towarów w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia,
• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT,
• świadczenia na zlecenie sądów usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT,
• świadczenia zwolnionych od podatku usług ubezpieczeniowych, m.in. udzielania kredytów lub pożyczek, pośrednictwa kredytowego,
• otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Ponadto, ustawa o VAT wskazuje w art. 21 ust. 1 pkt 2, że metoda kasowa działa tylko do pewnego momentu – po upływie 180 dni od dnia dostawy towaru lub wykonania usługi w przypadku braku zapłaty podatnik i tak musi odprowadzić VAT należny od niezapłaconej faktury. Jednak w takich przypadkach podatnik może uciec się do instytucji ulgi na złe długi, która chroni go przed nadpłaceniem podatku od niezapłaconych faktur sprzedaży (z ulgi na złe długi można skorzystać po 90 dniach liczonych od terminu płatności za fakturę).

Metoda kasowa w VAT a prawo UE

System podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji, co znaczy, że państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Oznacza to, że krajowe regulacje muszą być zgodne w szczególności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 63 dyrektywy 2006/112/WE zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W drodze odstępstwa (art. 66 dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników m.in. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty.

A zatem w świetle prawa unijnego ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stanowiącego odstępstwo od ww. generalnej (memoriałowej) zasady możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do określonych transakcji lub do określonych kategorii podatników.

Przepis art. 167a dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia systemu rozliczania VAT przy użyciu metody kasowej, która pozwala dostawcy lub usługodawcy na wpłacenie VAT właściwemu organowi po otrzymaniu zapłaty za dostawę towaru lub usługę oraz która ustanawia jego prawo do odliczenia w momencie zapłaty za dostawę towaru lub usługę. Celem tej regulacji jest pomoc małym i średnim przedsiębiorstwom, które mają trudności z płaceniem VAT właściwemu organowi przed otrzymaniem zapłaty od nabywców lub usługobiorców. 

Wady metody memoriałowej

Przy zastosowaniu memoriałowej metody rozliczania VAT, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, faktury wystawione w danym okresie rozliczeniowym wykazuje się w deklaracji podatkowej za ten okres (czyli za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy np. termin płatności VAT wynikającego z rozliczenia zakupów i sprzedaży np. za miesiąc czerwiec upłynie 25 lipca). 

Zasadniczą wadą takiego rozliczania jest fakt, że obowiązek zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego jest całkowicie niezależny od tego czy podatnik otrzymał za sprzedany towar lub świadczoną usługę zapłatę. Jeżeli nabywca nie płaci w terminie faktur i zwleka z zapłatą za towar, podatnik VAT i tak musi rozliczyć podatek za dany okres rozliczeniowy i uiścić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego (z własnych środków). To dodatkowo potęguje problemy przedsiębiorców, którzy nie otrzymali na czas zapłaty od swoich kontrahentów. Co więcej, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa od dokonania odliczenia VAT od uprzedniego opłacenia faktury, od której podatnik chce VAT odliczyć, dlatego nieuczciwy kontrahent, który nie zapłacił faktury w terminie, ma prawo dokonać od niej odliczenia VAT. 

Metoda kasowa jako zasada - co wynika z projektu nowelizacji ustawy o VAT?

Projekt ustawy zakłada, że co do zasady obowiązek podatkowy będzie powstawał z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, który jest przedsiębiorcą albo z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi na rzecz podmiotu nie będącego przedsiębiorącą. 

Zakłada się zachowanie dotychczasowych wyjątków momentu ustalania powstawania obowiązku podatkowego, określonych w art. 19a ust. 1a, 1b, 5, 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 138f ustawy o VAT. 
Minister właściwy do spraw finansów publicznych będzie miał nadal możliwość określenia innych terminów powstania zobowiązania podatkowego uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej. 

Zmiana podstawowej formy określania momentu powstawania obowiązku podatkowego na metodę kasową spowoduje, ze dotychczasowe rozwiązania zawarte w art. 21 ustawy o VAT staną się bezprzedmiotowe. Projektowane zmiany zakładają także poszerzenie kręgu podatników, który będą mogli rozliczać się kwartalnie.

Jedynym rozwiązaniem opisanych powyżej problemów jest zmiana regulacji zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Projektowane przepisy nie nakładają nowych obowiązków, zakładają natomiast modyfikację już istniejących obowiązków w taki sposób, aby uzależnić moment zapłaty podatku od otrzymania zapłaty  za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Autorzy omawianego projektu zauważają, że zastosowanie metody kasowej w rozliczaniu VAT niewątpliwie ułatwia utrzymanie bieżącej płynności finansowej przedsiębiorcy, nie musi on bowiem z własnych środków pokrywać należnego podatku VAT – dokonuje tego dopiero w chwili, gdy otrzyma należne środki. Co więcej, do czasu rozliczenia także kontrahent podatnika nie może odliczyć po swojej stronie VAT z tytułu nieopłaconej faktury zakupu. Metoda ta stanowi więc też pewien bodziec motywujący do zapłaty faktury ze względu na potrzebę odliczenia VAT. Projekt powinien pozytywnie wpłynąć na przedsiębiorców poprzez zwiększenie ich pewności  finansowej i nie poszerza zakresu obowiązków na nich nałożonych, o których mowa w art. 68 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221, 641, 803, 1414 i 2029).

Jednocześnie autorzy projektu wskazują, że dotąd kasowa metoda rozliczania VAT nie cieszyła się dotychczas dużym zainteresowaniem podatników. Z danych Ministerstwa Finansów wynika, że np. w 2015 r. około 95% czynnych podatników VAT mogło skorzystać z kasowej metody rozliczania VAT. Jednak podatnicy, którzy wybrali tę metodę stanowili jedynie ok. 0,9% wszystkich podatników VAT czynnych. Być może obecny brak zainteresowania podatników rozliczaniem VAT metodą kasową wynika z rynkowej dyskryminacji przedsiębiorców wybierających tę metodę. Nabywca towarów lub usług podatnika rozliczającego się metodą kasową może odliczyć VAT z otrzymanych faktur dopiero, gdy za nie zapłaci, co stawia go w gorszej sytuacji, niż gdy dokonuje transakcji u przedsiębiorcy, który nie korzysta z metody kasowej (wtedy prawo do odliczenia podatku powstaje w momencie wystawienia faktury). W związku z powyższym, część podmiotów może być niechętna do współpracy z takim przedsiębiorcą. Wprowadzenie obligatoryjności systemu kasowego zapobiegłaby takiej dyskryminacji.

Kiedy i czy w ogóle omawiana nowelizacja wejdzie w życie? Kasowy PIT już pewny - czy będzie kasowy VAT?

Omawiany projekt przewiduje się, że nowelizacja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie 30 dni od dnia jej ogłoszenia. Zdaniem autorów projektu, ta nowelizacja generalnie nie wpłynie na zwiększenie czy zmniejszenie dochodów lub wydatków z budżetu państwa natomiast zmiana momentu powstania zobowiązania podatkowego może spowodować, że należności z tytułu podatku VAT zostaną przesunięte o okres jaki upływa pomiędzy dostarczeniem towarów lub usług a otrzymanym przez podatnika pieniędzy za te towary lub usługi. Projekt ustawy nie będzie miał też wpływu na budżety jednostek samorządu terytorialnego.

Autorzy projektu zauważają, że istotną przeszkodą dla wprowadzenia w polskim ustawodawstwie przepisów określających metodę kasową jako metodę obowiązkową dla wszystkich podatników VAT są przepisy prawa wspólnotowego, a dokładniej wspomniany już art. 167a dyrektywy 2006/112/WE. 
Przepis ten choć daje możliwość państwom członkowskim wprowadzenia kasowej metody rozliczania podatku VAT, to jednocześnie zaznacza się w nim, iż wspomniana metoda może być wprowadzona tylko w ramach fakultatywnego systemu, a także może dotyczyć tylko podatników, u których roczny obrót nie przekroczył 2 mln euro. Widać więc wyraźnie, iż przepisy obecnej dyrektywy w sposób jednoznaczny zakazują wprowadzenia metody kasowej podatku VAT jako systemu rozliczenia obowiązkowego dla wszystkich podatników.

Przepis art. 395 dyrektywy 2006/112/WE stwarza państwom członkowskim możliwość ubiegania się o derogację od stosowania określonych przepisów tej dyrektywy, ale tylko wówczas, gdy wyłączenie stosowania przepisów służyłoby „uproszczeniu poboru podatku VAT” lub „zapobieżeniu niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania”. Wymagałoby to jednak złożenia przez polski rząd wniosku o derogację od stosowania odpowiednich przepisów dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 

Wydaje się jednak, że zasadniczą przeszkodą dla wprowadzenia metody kasowej w VAT jest to, że pomysł nie pochodzi od obecnej koalicji rządowej. Bowiem omawiany projekt został podpisany i wniesiony przez posłów PiS. Tym niemniej warto zauważyć, że obecna koalicja rządowa popiera nowelizację dotyczącą wprowadzenia kasowej metody w podatku PIT. A więc może i kasowy VAT zyska poparcie większości parlamentarnej. Jeżeli nie w bieżącym roku, to może w kolejnych latach?

Źródło: Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 481) – przebieg procedury legislacyjnej.