Pracodawca (płatnik) płaci zaległe składki ZUS za pracownika - co z PIT?
W wyniku kontroli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował brak naliczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od dodatkowego wynagrodzenia rocznego wypłacanego w latach ubiegłych na rzecz pracowników spółki. Spółka wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku i opłaciła powstałe zaległości przypadające zarówno od pracodawcy jak i pracownika z własnych środków – z zastrzeżeniem, że nie będzie dochodziła zwrotu tych środków od obecnych jak również byłych pracowników.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie obowiązków spółki pełniącej funkcję płatnika w związku z pokryciem zaległych składek ZUS. Spółka powzięła wątpliwość czy zapłacone zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników i byłych pracowników stanowią dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Profiskalne podejście organów podatkowych
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do przychodów należy zakwalifikować każdy rodzaj świadczenia, które podatnik otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Zatem, w opinii organu takim świadczeniem będzie również wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot:
„W ocenie Dyrektora KIS, sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby - w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.”
Ponadto organ wskazał na konieczność kwalifikacji powstałego przychodu do różnych źródeł w zależności od tego czy beneficjentem świadczenia jest były czy obecny pracownik spółki.
Jednocześnie organ określił, że po stronie pracowników powstanie kolejny przychód, gdy Spółka z własnych środków finansowych zapłaci składki ZUS dotyczące części pracownika (naliczając je od przychodu powstałego w momencie, dokonania zapłaty za pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne). Należy wskazać, że jest to kuriozalne rozwiązanie, gdyż jak wskazała Spółka, przy takim podejściu organu, każde zapłacone przez spółkę składki powodowałby wygenerowanie nowego przychodu po stronie pracownika oraz konieczność naliczenia kolejnych składek ZUS.
Pracownik nie osiąga przychodu - stanowisko sądów administracyjnych
Odmienny pogląd na powyższą kwestię zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyznając rację argumentom przedstawionym przez spółkę. W uzasadnieniu wyroku z 22 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 389/21, powołał się na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W ocenie sądu, przychodem podatnika będą świadczenia zmniejszające zobowiązania bądź zwiększające jego aktywa. Natomiast, uregulowanie przez spółkę zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie powoduje powstania przychodu po stronie pracownika, którego dotyczyły zaległe składki. Warto również podkreślić, że obowiązek spółki (pracodawcy) będącej płatnikiem składek został jednoznacznie określony w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i jak podkreślił sąd, jest on bezsporny.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, podsumował swój wywód, wskazując, że:
„Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Brak zatem podstawy do stwierdzenia obecnie przychodu u pracowników z tego powodu, że składki wcześniej powinny były być potrącone ze świadczeń wypłacanych pracownikom. Skoro wskutek zapłaty zaległych składek przez płatnika nie występuje przychód u pracowników, to płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.”
W dalszej części uzasadnienia WSA w Rzeszowie powołał również tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. II FSK 3179/19 wskazującą na ryzyko złamania zakazu podwójnego opodatkowania i zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku wdrożenia postępowania wynikającego ze stanowiska organu interpretacyjnego. Jak wskazał NSA: ”(…) konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne z wypłacanych świadczeń, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.”
Podsumowując, trzeba wskazać, że poruszona w wyroku WSA w Rzeszowie problematyka, była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, na kanwie których ukształtowała się wyraźna linia orzecznicza przemawiająca za brakiem słuszności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1311/17 oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17).
Katarzyna Kliszczewska, konsultant podatkowy w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k.