Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 marca 2026 r. w sprawie C 436/24 odnosi się do kwalifikacji podatkowej punktów przyznawanych klientom w ramach programów lojalnościowych. Spór powstał na tle szwedzkiego systemu lojalnościowego, w którym nabywcy otrzymywali punkty proporcjonalne do wartości dokonanych zakupów, a następnie mogli wymieniać je na towary o niskiej wartości podczas kolejnych transakcji. Przedmiotem rozstrzygnięcia było ustalenie, czy punkty tego rodzaju mogą zostać uznane za „bon” w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT, co w konsekwencji przesądzałoby o sposobie ich opodatkowania oraz o ewentualnym zastosowaniu art. 73a regulującego zasady ustalania podstawy opodatkowania przy realizacji bonów różnego przeznaczenia.
- Istota kwalifikacji jako bon
- Wykorzystanie nie może być zależne od innych warunków
- Programy lojalnościowe a VAT
Istota kwalifikacji jako bon
Trybunał wskazał, że prawidłowa interpretacja art. 30a pkt 1 dyrektywy VAT wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, instrument musi wiązać się z obowiązkiem jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Po drugie, towary lub usługi objęte instrumentem, albo tożsamość dostawcy, muszą być określone na instrumencie lub w dokumentacji związanej z jego użyciem. Istotą kwalifikacji jako „bon” jest zatem funkcja płatnicza – instrument musi zastępować środki pieniężne w całości lub w części. Kryterium to zostało dodatkowo wzmocnione przez motywy dyrektywy 2016/1065, w szczególności motyw 4, który wyraźnie wyłącza z definicji te instrumenty, które umożliwiają jedynie uzyskanie zniżek lub korzyści promocyjnych przy przyszłych zakupach.
W analizowanym stanie faktycznym punkty były przyznawane automatycznie, bez odpłatności, jako wynik wcześniejszych zakupów. Nie mogły zostać sprzedane, przeniesione ani zrealizowane w oderwaniu od kolejnej transakcji. Możliwość ich wykorzystania była uzależniona od ponownego zakupu towarów u tego samego sprzedawcy, przy czym punkty służyły nie do zapłaty za nabywany towar, ale jedynie do uzyskania dodatkowego artykułu o niskiej wartości. Trybunał ocenił, że taka konstrukcja nie tworzy po stronie sprzedawcy obowiązku przyjęcia punktów jako formy zapłaty, lecz przewiduje dobrowolnie ustanowione świadczenie dodatkowe o charakterze promocyjnym. W konsekwencji punkty te nie pełnią funkcji ekwiwalentu pieniężnego i nie realizują cechy istotnej dla bonu.
Wykorzystanie nie może być zależne od innych warunków
W dalszej części uzasadnienia Trybunał wyjaśnił, że dla kwalifikacji instrumentu jako bonu decydująca jest jego niezależna wartość ekonomiczna. Instrument musi stanowić odrębny, możliwy do zrealizowania nośnik prawa do otrzymania świadczenia, a jego wykorzystanie nie może być uzależnione od dodatkowych warunków związanych z zawarciem kolejnej umowy sprzedaży. Punkty funkcjonujące jedynie jako element programu marketingowego, bez możliwości samodzielnego wykorzystania, nie tworzą wartości, którą można byłoby potraktować jako wynagrodzenie w rozumieniu przepisów VAT. Trybunał zauważył, że mechanizmy uzależniające realizację instrumentu od dokonania kolejnego zakupu zasadniczo nie mieszczą się w konstrukcji bonów przewidzianej dyrektywą VAT, ponieważ nie występuje element wzajemności charakterystyczny dla transakcji odpłatnych.
W uzasadnieniu podkreślono również, że sama możliwość wymiany punktów na towar o określonej wartości nie przesądza jeszcze o istnieniu funkcji płatniczej. Instrumenty promocyjne często umożliwiają uzyskanie towarów gratisowych, jednak w takich sytuacjach nie dochodzi do ekwiwalentnej wymiany świadczeń pomiędzy klientem a sprzedawcą. Trybunał wskazał, że w przypadku bonu to instrument jest podstawą realizacji świadczenia, natomiast w programach punktowych punkty jedynie modyfikują zakres korzyści przysługujących klientowi z tytułu wcześniejszych zachowań. Różnica ta ma znaczenie dla systemu VAT, ponieważ jedynie instrumenty faktycznie zastępujące środki pieniężne wymagają szczególnego ujęcia w rozliczeniach. Brak takiego charakteru po stronie punktów lojalnościowych prowadzi do ich klasyfikacji poza reżimem bonów, nawet jeśli w praktyce umożliwiają nabycie towaru.
Programy lojalnościowe a VAT
Trybunał odwołał się także do zasady pewności opodatkowania, wskazując, że kwalifikacja instrumentu jako bonu musi być możliwa w chwili jego emisji. Konstrukcja programów lojalnościowych opartych na punktach charakteryzuje się tym, że ich wartość, możliwość wykorzystania oraz asortyment towarów dostępnych za punkty mogą zmieniać się w trakcie trwania programu. Brak stałej i jednoznacznej cechy pozwalającej traktować instrument jako nośnik wartości ekonomicznej powoduje, że punkty nie spełniają kryterium przewidywalności charakterystycznego dla bonów. Trybunał zaznaczył, że system VAT nie może opierać się na instrumentach o zmiennej treści ekonomicznej, ponieważ utrudniałoby to ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.
W konsekwencji uznania, że punkty nie stanowią bonu w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT, Trybunał stwierdził, że nie znajduje zastosowania art. 73a dotyczący ustalania podstawy opodatkowania bonów różnego przeznaczenia. W rezultacie nie analizowano sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przy wymianie punktów, uznając to pytanie za bezprzedmiotowe. Jednocześnie podkreślono, że kwalifikacja instrumentu wymaga każdorazowej analizy jego rzeczywistego charakteru i ekonomicznego sensu, a nie deklaracji podatnika. Mechanizmy premiowe oparte na punktach przyznawanych za wcześniejsze zakupy i wymienialnych wyłącznie pod warunkiem dokonania kolejnej płatności zostały tym samym jednoznacznie zakwalifikowane jako narzędzia promocyjne, które nie mieszczą się w definicji bonów określonej w dyrektywie VAT.
Wyrok ten porządkuje zasady dotyczące programów lojalnościowych w kontekście VAT i precyzuje granicę między instrumentami promocyjnymi a płatniczymi. Rozstrzygnięcie podkreśla konieczność stosowania kryterium obowiązku przyjęcia instrumentu jako wynagrodzenia jako podstawowego elementu kwalifikacji oraz potwierdza, że nie każdy instrument umożliwiający uzyskanie towaru stanowi bon w rozumieniu przepisów o VAT.
Autor Joanna Chwiralska Supervisor
Polecamy: VAT 2026. Komentarz