Rozliczenie z dotacji oświatowej składek ZUS, zasiłków chorobowych, opiekuńczych i macierzyńskich

• Celowy charakter dotacji i ograniczenia ustawowe
• Składki ZUS jako koszt zatrudnienia pracownika
• Mechanizm pomniejszania składek o wypłacone zasiłki
• Unikanie podwójnego finansowania

Celowy charakter dotacji i ograniczenia ustawowe

Organ prowadzący placówkę oświatową, gdy otrzymuje dotację oświatową, nie może jej wykorzystywać w sposób dowolny. Wprawdzie jest to dotacja podmiotowa, ale jednocześnie celowa (podmiotowo – celowa). Oznacza to, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, środki te mają „znaczony charakter”, a w konsekwencji sposób ich wykorzystania, wydatkowania jest limitowany ustawą lub umową (m.in. wyrok NSA z dnia 18.04.2023 r. I GSK 244/19; z dnia 02.04.2014 r. II GSK 159/13).

Beneficjent nie ma tutaj swobody i nie każdy wydatek, nawet w ramach dotowanej działalności, może być pokryty dotacją. W przypadku dotacji oświatowych sposób wykorzystania dotacji reguluje art. 35 ustawy z dnia 27.10.2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: ufzo). Dotacje mogą służyć wyłącznie dofinansowaniu realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane w ww. granicach wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki oraz wymienionych enumeratywnie w tym przepisie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sposób wykorzystania dotacji przekazanej na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach, uregulowany został odrębnie w art. 35 ust. 4 i 5 u.f.z.o. (lex specialis).

Składki ZUS jako koszt zatrudnienia pracownika

Zasadniczo nie budzi już kontrowersji teza, że z dotacji możliwe jest rozliczenie wynagrodzeń pracowników placówki oświatowej oraz pochodnych od tych wynagrodzeń. Natomiast osoba fizyczna prowadząca placówkę jako działalność gospodarczą (tak ujmowana jest ta działalność w płaszczyźnie prawa podatkowego i ubezpieczeń społecznych, bo w świetle Prawa oświatowego i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą nie jest) nie może pokrywać własnych składek z dotacji. To koszt prowadzenia działalności, a nie wynagrodzenie pracownicze. Bardzo interesujące rozważania na temat rozliczenia składek do ZUS oraz zasiłku chorobowego, opiekuńczego i macierzyńskiego zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (III SA/Wr 236/23). Sąd potwierdził, że wydatki ponoszone na pracownika placówki oświatowej oraz składek ZUS zawierają się rodzajowo w katalogu tych wydatków, które co do zasady mogą być rozliczone z dotacji oświatowej. O ile oczywiście dotyczą (tj. w takim zakresie) zatrudnienia pracownika w tej placówce oświatowej, a nie innej (np. żłobku). Jak wskazał Sąd, istnieje możliwość rozliczenia z dotacji składek ZUS w części finansowanej przez pracowników, o ile kwoty te nie zostały jednocześnie rozliczone jako składowa wynagrodzenia pracownika. Jakkolwiek finalnie składka obciąża pracownika w tym znaczeniu, że pomniejsza jego wynagrodzenie, to jednocześnie dla pracodawcy będącego płatnikiem tej składki stanowi element tzw. całkowitego kosztu zatrudnienia. Pracodawca musi zatem ponieść koszt składki, wypłacając zarówno wynagrodzenie pracownikowi oraz płacić jednocześnie (w imieniu pracownika) należną od niego składkę do ZUS.

Mechanizm pomniejszania składek o wypłacone zasiłki

Przedmiotem rozważań w ww. wyroku była też kwestia rozliczenia z dotacji wydatków na opłacenie zasiłków chorobowych, opiekuńczych i macierzyńskich, o które dotowany pomniejszył wysokość odprowadzonych do ZUS składek. Chodziło o możliwość rozliczenia z dotacji zasiłków, które dotowany wypłacał, ale rozliczał je w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne tj. pomniejszał kwoty składek odprowadzanych do ZUS. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, płatnik składek wypłaca zasiłki w terminach przyjętych dla wypłaty wynagrodzeń lub dochodów, a ZUS na bieżąco po stwierdzeniu uprawnień. Dotowany wypłacał zasiłki, a następnie dokonał ich rozliczenia w płatności składek do ZUS (art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych). Innymi słowy umniejszał płacone składki o kwoty wypłaconych zasiłków. Na pierwszy rzut oka zatem dotowany wypłacając zasiłki chorobowy, opiekuńczy i macierzyński nie płacił swoich zobowiązań, lecz zobowiązania ZUS. Nie stanowi to jednak samo w sobie przeszkody do rozliczenia z dotacji wypłaconych przez pracodawcę zasiłków chorobowych, opiekuńczych i macierzyńskich. Istotnie wypłacone zasiłki zmniejszają należne do zapłaty przez niego na rzecz ZUS kwoty tytułem składek, ale samo jego zobowiązanie (nominalne) wobec ZUS nie ulega pomniejszeniu. Jedynie spełnia je częściowo bezpośrednio na rzecz ZUS, a częściowo w imieniu ZUS na rzecz osób trzecich. Jak zauważył Sąd, w tej sytuacji w ramach dotacji rozliczeniu w istocie podlega kwota zobowiązania wobec ZUS, a nie kwota zasiłków. Przy czym celem rozliczenia dotacji dotowany nie może wówczas wykazać pełnej kwoty składek należnych ZUS, lecz kwotę zmniejszoną o kwotę wypłaconych zasiłków. Wówczas możliwe jest także rozliczenie z dotacji wypłaconych zasiłków chorobowych, opiekuńczych i macierzyńskich.

Unikanie podwójnego finansowania

Reasumując, albo rozliczamy z dotacji tylko kwotę pełnych, należnych składek ZUS, a nie rozliczamy wypłaconych i rozliczonych ze składką zasiłków, albo rozliczamy wypłacone zasiłki i pozostałą do zapłaty do ZUS (po rozliczeniu wypłaconych zasiłków) składkę. Nie można natomiast rozliczyć równocześnie i pełnej należnej składki ZUS (sprzed potrącenia) i wypłaconych przez pracodawcę zasiłków (zakaz podwójnego finansowania).

Jeśli zatem dotowany rozlicza z dotacji kwoty wypłaconych przez siebie zasiłków oraz pozostałą (po potraceniu) składkę ZUS, to brak podstaw do kwestionowania tego przez organ kontrolujący. Nie dokonuje wszak podwójnego rozliczenia tych samych wartości. Nie można bowiem uzależniać możliwości rozliczenia wydatków z dotacji wyłącznie od sposobu wypłacania zasiłków.

Podsumowując, co do zasady nie ma przeszkód, by z dotacji rozliczać składkę ZUS pracowników i wypłacone zasiłki chorobowy, opiekuńczy i macierzyński. Ważne, by uwzględniać powyższe zasady celem uniknięcia podwójnego finansowania z dotacji w istocie tego samego wydatku.