Korekta VAT po wszczęciu kontroli podatkowej
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w marcu tego roku orzekł, że polskie przepisy, które po wszczęciu przez organy podatkowe kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone, są sprzeczne z unijną dyrektywą VAT. Naruszają bowiem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług (sprawa UAB „P.” przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku, sygn. akt C-48/20).
Sprzedaż paliwa za pośrednictwem kart paliwowych
Spółka z siedzibą na Litwie udostępniała litewskim spółkom transportowym karty paliwowe pozwalające im zaopatrywać się w paliwo na stacjach paliw w Polsce. Uznając, że jej działalność handlowa polega na zakupie paliwa od polskich stacji paliw i jego dalszej odsprzedaży litewskim spółkom, firma wystawiła im faktury VAT za dostawy paliwa, jednocześnie samej odliczając VAT z tytułu nabytego celem odsprzedaży paliwa.
Polecamy nasze publikacje: Najważniejsze zmiany w VAT i akcyzie od 1 lipca 2021 r.
Odmowa odliczenia VAT z faktur zakupu
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku w czerwcu 2014 r. uznał, że spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych paliwa, wystawionych jej przez stacje paliw. Dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy potwierdził ustalenia Naczelnika, że spółka nie nabywała paliwa w Polsce, a więc nie dokonała udokumentowanych fakturami usług jego odsprzedaży. Stwierdził, że paliwo było bezpośrednio dostarczane przez polskie stacje paliw litewskim spółkom transportowym, które korzystały z pełnej swobody wyboru, w szczególności w odniesieniu do ilości i rodzaju paliwa.
Faktyczna działalność spółki polegała zatem na finansowaniu zakupu paliwa, a działalność ta stanowi usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce, stąd i spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od dokonanych zakupów paliwa. Faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistego przebiegu jej działalności. Z kolei w oparciu o przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor uznał, że spółka jest zobowiązana do zapłaty VAT wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach, bo zgodnie z artykułem 108 ust. 1 tej ustawy: „W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty” (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.).
Narażenie Skarbu Państwa na straty
Spółka zaskarżyła decyzję organu, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w kwietniu 2015 r. uchylił. Organ wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której ten ostatni się przychylił. NSA zwrócił uwagę, że sąd I instancji nie dokonał rzetelnej oceny na podstawie zebranej przez organy dokumentacji, czy wystawienie faktur VAT przez skarżącą niosło ze sobą ryzyko utraty przez państwo wpływów podatkowych. W lipcu 2017 r. WSA w Białymstoku oddalił skargę spółki, stwierdzając, że swoim działaniem naraziła ona Skarb Państwa na straty.
Nikt nie wykazał złej wiary spółki i jej kontrahentów
Spółka także wniosła skargę kasacyjną do NSA. Biorąc za podstawę wyroki w sprawach: sygn. akt C‑185/01 z 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland oraz sygn. akt C‑235/18 z 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, NSA skonstatował, że rzeczywista działalność spółki polegała na finansowaniu zakupu paliwa przez litewskie firmy na polskich stacjach paliw za pośrednictwem udostępnianych im kart paliwowych, stąd prawidłowe jest stanowisko organów, że świadczyła ona usługi finansowe, niepodlegające w Polsce opodatkowaniu VAT.
Ale NSA dodał, że nie zostało stwierdzone, aby zachowanie spółki, jak również jej litewskich kontrahentów, stanowiło oszustwo lub nadużycie. Dopiero bowiem w wyniku praktyki interpretacji prawa przez polskie organy podatkowe takie transakcje jak będące przedmiotem tej sprawy, zostały uznane za łańcuchowe, a więc takie, w których każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw realizuje odpłatną dostawę towaru, mimo iż w rzeczywistości fizycznie wydanie towaru następuje tylko raz. Spółka skarżąca mogła więc bez złej wiary uznać, że jest uczestnikiem takiego łańcucha dostaw, jako nabywca paliwa na polskich stacjach paliw i odsprzedająca je dalej litewskim firmom.
Możliwość skorygowania VAT
NSA w podsumowaniu zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, celem zapewnienia neutralności VAT, wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, powinien mieć szansę skorygowania VAT nienależnie wykazanego na fakturach, zgodnie z procedurą danego państwa UE. Polskie prawo nie przewiduje jednak takiej procedury w sytuacji, gdy przeciw przedsiębiorcy zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Takiej szansy nie miała więc i spółka skarżąca w tej sprawie. NSA dodał również, że gdyby faktury VAT litewskim nabywcom paliwa wystawiły polskie stacje paliw z pominięciem skarżącej spółki, wówczas kwota wykazanego na tych fakturach VAT byłaby zbliżona do tej wskazanej na wystawionych przez nią fakturach.
Podwójne opodatkowanie tej samej transakcji
Prawidłowe rozliczenie tych dostaw uprawniałoby również litewskie firmy transportowe do ubiegania się o zwrot VAT z faktur wystawionych bezpośrednio przez stacje paliw. Oznacza to, że jednak wbrew ustaleniom organów i WSA w Białymstoku wystawienie przez skarżącą spółkę zakwestionowanych faktur nie wiązało się z ryzykiem uszczerbku wpływów podatkowych po stronie Skarbu Państwa. NSA nie zgodził się także ze stanowiskiem organów skarbowych co do konieczności obarczenia spółki sankcją z art. 108 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, a mianowicie koniecznością zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach. Sprzedaż paliwa przez stacje paliw również podlegała opodatkowaniu VAT, dlatego stosując sankcję z art. 108 ust. 1, doszłoby do podwójnego obciążenia tym podatkiem tej samej dostawy.
Czy polskie przepisy są zgodne z unijną dyrektywą VAT?
Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym, czy zasada proporcjonalności i przepisy unijnej dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie zastosowaniu takiej regulacji obowiązującej w państwie członkowskim, jak regulacja art. 108 ust. 1 polskiej ustawy o VAT, do faktur wystawionych przez przedsiębiorcę działającego w dobrej wierze, jeżeli:
- jego działanie nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów, dokonanej przez strony transakcji, a opartej o wykładnię przepisów prezentowaną przez same organy podatkowe i powszechną praktykę w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, przyjmującą wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT oraz
- odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów?
Brak możliwości skorygowania VAT po wszczęciu kontroli jest niezgodny z prawem Unii
Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanym 18 marca 2021 r. wyroku stwierdził, że o ile państwa członkowskie mogą ustanawiać przepisy zapobiegające oszustwom podatkowym i zabezpieczające pobór podatku, o tyle przepisy te nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Nie mogą więc być wykorzystywane w sposób naruszający fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności tego podatku. Ideą tej zasady jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. TSUE wskazuje dalej, że w celu zapewnienia tej neutralności kraje członkowskie ustanawiają regulacje umożliwiające skorygowanie wszystkich nienależnie wykazanych na fakturze podatków, o ile jej wystawca wykazał się dobrą wiarą, zwłaszcza opartą na utrwalonej praktyce organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że choć w Polsce takie przepisy ustanowiono, to jednak nie mają one zastosowania w sytuacji, gdy wobec przedsiębiorcy wszczęto kontrolę podatkową. Mając to na uwadze, orzekł:
„W tych okolicznościach na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 203 dyrektywy 2006/112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone” (sprawa UAB „P.” przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Białymstoku, sygn. akt C-48/20).
Bardzo ważne dla przedsiębiorców rozstrzygnięcie TSUE
To bardzo dobre, korzystne dla przedsiębiorców rozstrzygnięcie, po raz kolejny przypominające, że polskie przepisy podatkowe wykraczają ponad to, co jest konieczne. Odebranie firmom możliwości skorygowania VAT tylko z uwagi na wszczęcie wobec nich kontroli podatkowej narusza fundamentalną dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności tego podatku. Wyrok otwiera przed firmami furtkę do korygowania w podobnych sytuacjach VAT w przyszłości, jak i do audytu prawnego toczących się już przeciw nim kontroli podatkowych, a nawet rewizji tych już zakończonych dla nich niekorzystnym wynikiem. Dodatkowo dochodzi jeszcze kwestia zapłaconego przez przedsiębiorców, na żądanie organów, podatku wykazanego przez nich na fakturach VAT – jak się okazuje – niesłusznie.
Bo jak stwierdziły oba sądy, zarówno polski NSA, jak i unijny TSUE, nie można w takich przypadkach, jak w opisanej sprawie, stosować wobec przedsiębiorców sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł wprost, że prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania, Trybunał również: „…odmowa przyznania możliwości korekty faktur za paliwa z nienależnie wykazanym VAT wystawionych spółkom transportowym, podczas gdy dostawy paliwa dokonane przez stacje paliw na rzecz tych spółek transportowych również podlegają opodatkowaniu VAT, sprowadzałaby się do nałożenia na skarżącą w postępowaniu głównym obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT” (sygn. akt C-48/20).
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec