Refakturowanie mediów a VAT przy wynajmie (woda, prąd, gaz, ścieki, wywóz śmieci). Jak ustalić stawkę VAT i moment powstania obowiązku podatkowego

• Wynajem nieruchomości w biznesie - metody rozliczania mediów (kosztów eksploatacyjnych)
• 1. Najemca zawiera umowę z dostawcą mediów
• 2. Obciążanie najemców ryczałtowymi kosztami mediów
• 3. Refakturowanie kosztów mediów na najemcę

Wynajem nieruchomości w biznesie - metody rozliczania mediów (kosztów eksploatacyjnych)

Zawarcie umowy najmu nieruchomości każdorazowo wymaga określenia zasad, na jakich najemca będzie ponosił koszty dostarczanych mediów, takich jak przykładowo: energia elektryczna, energia cieplna, gaz ziemny, woda i odprowadzenie ścieków, czy też koszty wywozu odpadów. Zasadniczo strony umowy mają tutaj trzy podstawowe możliwości:

1) rozliczanie mediów samodzielnie przez najemcę, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z dostawcami poszczególnych rodzajów mediów,

2) rozliczanie mediów według opłat zryczałtowanych, niezależnych od ich faktycznego zużycia,

3) przenoszenie kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę według ich faktycznego zużycia (tzw. refakturowanie).

Wybór formy rozliczania kosztów dostawy mediów ma istotne znaczenie zarówno dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług, jak i zastosowania właściwej stawki VAT. 

1. Najemca zawiera umowę z dostawcą mediów

W pierwszym przypadku, kiedy to najemca zawiera samodzielnie umowy z dostawcami poszczególnych rodzajów mediów, ich rozliczanie odbywa się niezależnie od zawartej umowy najmu i w zasadzie pozostaje poza zainteresowaniem wynajmującego. Koszty mediów nie będą bowiem fakturowane na wynajmującego, lecz bezpośrednio na korzystającego z nieruchomości, który powinien uiszczać wynikające z tego tytułu stosowne opłaty. Wystawiając faktury obejmujące świadczoną usługę, wynajmujący nie uwzględni w nich tym samym żadnych opłat za media. Faktury będą dokumentowały wyłącznie czynsz najmu.

2. Obciążanie najemców ryczałtowymi kosztami mediów

Przy stosunkowo niewielkich kosztach dostawy mediów wynajmujący posługują się również niekiedy opłatami zryczałtowanymi, niezależnymi od faktycznego zużycia. Tego typu skalkulowane opłaty są stosowane również w razie problemów z faktycznym wydzieleniem kosztów mediów na poszczególnych najemców. Zastosowanie systemów ryczałtowych, niezależnych od faktycznego zużycia, w praktyce bez jakiejkolwiek możliwości wyboru dostawcy mediów przez najemcę, wyklucza prawo do ich rozliczania niezależnie od zawartej umowy najmu. Należy wówczas przyjąć, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę obejmującą zarówno czynsz najmu, jak i zryczałtowane opłaty za media. Wydzielenie kosztów mediów z kompleksowej usługi najmu miałoby tutaj niewątpliwie charakter sztuczny, nieznajdujący uzasadnienia. Opłata za media stanowi bowiem bezspornie element kalkulacyjny czynszu najmu i tak też powinna być traktowana. 

W konsekwencji, dokonując opodatkowania świadczonej usługi VAT, wynajmujący stosuje do całej ceny, obejmującej czynsz najmu oraz zryczałtowane opłaty za media, zasady właściwe dla opodatkowania usługi najmu danej nieruchomości. Oznacza to, że zarówno rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zastosowanie stawki VAT odbywa się w sposób przewidziany dla usługi najmu. Sporządzając faktury dokumentujące świadczoną usługę, wynajmujący nie wyodrębnia w nich zatem opłat za media, gdyż całość usługi należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby w fakturze zawrzeć informację o wysokości zryczałtowanych kosztów mediów w danym okresie rozliczeniowym. W żaden sposób nie wpłynie to jednak na opodatkowanie VAT.

Potwierdzają to organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.586.2023.2.IZ) Dyrektor KIS uznał, że usługa najmu to świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzi dostawa mediów, w następującym stanie faktycznym:
Media nie są fakturowane na podstawie odczytów z subliczników (energia, woda, ścieki) w wysokości faktycznego bieżącego zużycia - najemca jest bowiem obciążany co miesiąc taką samą kwotą wynikającą z uśrednionego zużycia z roku poprzedniego. Kwota ta nie podlega wyrównaniu. Zasada odnosi się do zużycia gazu - centralnego ogrzewania. Zmiana wysokości opłat za najem oraz media następuje poprzez zawarcie aneksu do umowy najmu. Z okoliczności sprawy wynika, że opłaty za media mają charakter ryczałtowy. Najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie.

Dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, niż później jednak niż z upływem terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku tego typu usług fakturę wystawia się natomiast nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Usługodawca ma zatem możliwość pewnego kształtowania momentu rozpoznania obowiązku podatkowego. Termin ten zależy wszakże od jego decyzji, związanej z datą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy może być jednak przesuwany wyłącznie do chwili upływu terminu płatności za usługę. W tej dacie powstanie już niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona. Wcześniejsze, znacznie poprzedzające termin zapłaty, wystawianie faktur dokumentujących świadczenie usług najmu nie ma zatem uzasadnienia. Świadczący będzie bowiem obowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego już w dacie sporządzenia faktury. W konsekwencji wcześniej odprowadzi też podatek należny, a najemca zapewne zapłaci należność dopiero w obowiązującym go terminie.

Usługi najmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT wynoszącej 23%. Natomiast wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dlatego również ryczałt za media jest opodatkowany w ten sposób, tj. albo według stawki 23% VAT, albo korzysta ze zwolnienia.

3. Refakturowanie kosztów mediów na najemcę

Termin „refakturowanie” nie jest definiowany przepisami ustawy o VAT. W praktyce oznacza on przeniesienie kosztów usługi na podmiot faktycznie z niej korzystający, bez doliczania jakiejkolwiek marży. W tym miejscu należy odwołać się do postanowień art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, regulującego kwestię nabycia usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Według wskazanego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji podatnik traktowany jest wtedy jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztu takiej usługi powinno być więc uznawane za świadczenie usługi w tym samym zakresie. Nabycie usługi i jej późniejsza odsprzedaż to dwie odrębne transakcje, które należy udokumentować fakturami. 

3.1. Warunki, których spełnienie powoduje, że refakturowanie jest możliwe

Przez wiele lat pojawiały się wątpliwości, czy istnieje możliwość refakturowania mediów na najemcę jako odrębnego świadczenia. Prawo do refakturowania pod pewnymi warunkami potwierdził TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Wydając orzeczenie wskazał na pewne okoliczności transakcji, które należałoby wziąć po uwagę przy określaniu zasad opodatkowania usług towarzyszących usłudze najmu. Istotną wskazówkę stanowi oczywiście sama treść umowy, jeżeli zawiera jednoznaczne zapisy potwierdzające odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz usług dostawy mediów. Nie chodzi jednak tylko o samą treść zawartej umowy, lecz także okoliczności faktyczne towarzyszące realizowanym czynnościom. Analizując treść orzeczenia, można wskazać kilka podstawowych przesłanek przemawiających za możliwością uznania usługi najmu i towarzyszących jej dostaw mediów za świadczenia odrębne i niezależne. Bedą nimi przede wszystkim:

• swoboda wyboru dostawcy mediów, niezależnie od tego czy najemca będzie faktycznie korzystał z tego prawa,
• swoboda w ilości zużycia mediów, zgodnie z indywidualnymi potrzebami najemcy, 
• rozliczanie zużycia mediów przez najemcę według wskazań liczników indywidualnych,

Zdaniem organów podatków o faktycznym zużyciu mówimy nie tylko wtedy, gdy możliwe są odczyty z liczników. W piśmie Dyrektora KIS z 13 lipca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.315.2023.1.MM) czytamy:

Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

• fakturowanie dostawy mediów według ich rzeczywistego zużycia, wynikającego z odczytów liczników indywidualnych,
• zamieszczanie kwot należnych z tytułu usług dostawy mediów w odrębnych pozycjach faktury. 

Wystąpienie tych okoliczności powinno umożliwiać odrębne rozliczanie czynszu najmu i usług dostawy mediów, związanych z tym najmem. W efekcie dokonując opodatkowania realizowanych czynności wynajmujący będzie rozliczał i fakturował usługę najmu według zasad dla niej przewidzianych, tj. z zastosowaniem stawki podstawowej 23%, ewentualnie korzystając ze zwolnienia przewidzianego dla wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na cele mieszkaniowe. Natomiast usługi dostawy mediów towarzyszących usłudze najmu opodatkuje według odrębnych zasad właściwych dla poszczególnych rodzajów mediów. 

Tezy zawarte w wyroku TSUE są obecnie powszechnie akceptowane przez krajowe organy podatkowe (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 4 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.460.2022.2.APR, oraz interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 20 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO).

Dyrektor KIS odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej potwierdzającej, że usługa najmu i dostawa mediów to kompleksowe świadczenie, gdy (zob. pismo Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDSL2-1.440.485.2023.5.MC):
(…) jest możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie zamontowanych liczników w udostępnianych miejscach noclegowych, to ich udostępnianie i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.
Dlatego w przypadku faktycznego wydzielenia i odrębnego rozliczania mediów według ich rzeczywistego zużycia nie ma podstaw do traktowania opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń, takich jak obciążenia za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu i wywóz odpadów, jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. 

Należy pamiętać, że opłaty za wywóz śmieci nie zawsze mogą być refakturowane. Musimy je wliczać do podstawy opodatkowania najmu, gdy są pobierane na podstawie uchwały rady gminy, a nie umowy zawartej przez wynajmującego. W piśmie Dyrektora KIS z 24 maja 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.172.2023.1.AWY) czytamy:
Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro wywóz odpadów (w przypadku Nieruchomości nieobjętych systemem odbierania odpadów komunalnych na mocy uchwały) nie jest obowiązkiem gminy, a Państwo jako właściciele Nieruchomości nie są zobowiązani do ponoszenia z tego tytułu opłat na rzecz gminy, ponieważ to Państwo zawierają umowę na wywóz śmieci i na Państwa wystawiane są faktury od usługodawcy, to w tym przypadku najem Nieruchomości oraz wywóz odpadów nie stanowią obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali.
Reasumując, skoro nabywana przez Państwa usługa wywozu Odpadów komunalnych odbieranych na mocy umowy stanowi niezależne od usługi najmu świadczenie, to odsprzedaż ww. usługi na rzecz Najemców powinni Państwo refakturować jako usługę opodatkowaną właściwą dla niej stawką VAT.

3.2. Ustalenie obowiązku podatkowego dla refakturowanych mediów

Gdy wynajmujący refakturuje media, powinien również dokonać rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej z tych czynności. Jak już wskazano, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, niż później jednak niż z upływem terminu płatności. Unormowania te mają jednak również odpowiednie zastosowanie do dostawy mediów. Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla wszystkich tych czynności będzie zatem określany według analogicznych reguł. 

Przy refakturowaniu kosztów zużycia mediów na najemcę dochodzi do sytuacji wskazanej w cytowanym art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wynajmujący nabywa i jednocześnie świadczy tę samą usługę. Podobnie jak w przypadku usługi najmu jest z tego tytułu upoważniony do wystawienia faktury praktycznie w dowolnym momencie, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Każdorazowe wcześniejsze wystawienie faktury skutkuje wszakże powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Najczęściej czynsz najmu i obciążenie za media będą zawierane w tej samej fakturze, co skutkuje jednoczesnym rozpoznaniem obowiązku podatkowego. W razie odrębnego ich fakturowania obowiązek podatkowy również powinien być rozpoznany osobno dla każdej z wystawionych faktur. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia natomiast data wystawienia faktury przez faktycznego dostawcę mediów.

Omawiając kwestię powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zarówno dla usług najmu, jak i rozliczanych odrębnie kosztów dostawy mediów warto zauważyć, że wcześniejsze otrzymanie całości lub części zapłaty nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku wyznacza data wystawienia faktury lub upływem terminu płatności. Przepisy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wcześniejszego otrzymania całości lub części zapłaty, nie obejmują bowiem czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstanie od wpłaconej zaliczki na media, gdy wynajmujący ustali termin jej płatności (zob. pismo Dyrektora KIS z 17 maja 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.43.2022.2.WP).

3.3. Ustalenie stawki VAT na refakturowane media

Dokonując refakturowania opłat za media stosujemy takie same stawki, jakie zastosował na fakturze faktyczny dostawca mediów. Oznacza to, że prąd, gaz, CO są opodatkowane stawką 23%. Natomiast woda i ścieki są opodatkowane stawką 8%. 

Gdy refakturowania dokonuje podatnik zwolniony z VAT, to również na refakturze stosuje zwolnienie. Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie media można refakturować ze zwolnieniem. Z art. 113 ust. 13 wynika, że nie stosujemy zwolnienia do dostawy wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem m.in. dostawy energii elektrycznej. Wyłączenie to nie ma zastosowania do dostawy gazu, który również jest wyrobem akcyzowym. Dlatego refakturując gaz należy naliczyć VAT. W piśmie Dyrektora KIS z 21 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.157.2021.2.MT) czytamy:
(…) jeśli Wnioskodawca dokonuje na rzecz najemcy sprzedaży towaru akcyzowego, niekorzystającego ze zwolnienia z tego podatku (gaz ziemny), to nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 

W takim przypadku podatnik powinien zarejestrować się do VAT i wszystkie media refakturować z należną stawką VAT.

Powstaje pytanie, co w przypadku, gdy spółdzielnia lub wspólnota wystawiła fakturę za media na rzecz właściciela mieszkania stosując zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT lub w § 3 ust. 1 pkt 9 albo pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku. 

Zdaniem organów podatkowych, gdy lokal jest wynajmowany na cele mieszkalne, właściciel będący członkiem wspólnoty może refakturować media stosując zwolnienie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W piśmie Dyrektora KIS z 26 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.10.2024.1.MKA) czytamy:
Mając na uwadze opis sprawy, oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynajmowanego lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe znajdującego się w budynku wielorodzinnym, który jest administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową, spełnione są warunki, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. 
W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie oraz dostawę energii elektrycznej. Jak Pan wskazał, przedmiotowy lokal znajdujący się w budynku wielorodzinnym jest administrowany i zarządzany przez wspólnotę mieszkaniową. Pan jest członkiem wspólnoty utworzonej przez ogół właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku. Ponadto odsprzedaż mediów jest świadczona na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem), wyłącznie na cele mieszkaniowe jak sam Pan w opisie sprawy wskazał.
W konsekwencji powyższego, może Pan skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie czynności dotyczących odsprzedaży mediów, w szczególności dostarczania zimnej i ciepłej wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania oraz dostaw energii elektrycznej, na podstawie „Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień” zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11.

Inaczej będzie wyglądała sytuacja, gdy wynajmowane jest mieszkanie, a wynajmujący posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Nie zastosuje wtedy zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku, z którego wynika, że zwolnione są z VAT czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Najemca nie posiada takiego prawa. Należy zastosować stawki VAT przewidziane dla tych mediów, chyba że wynajmujący korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Ewa Kowalska, ekspert w zakresie VAT