Jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski jest niemiecka osoba prawna (GmbH). Wspólnik ma zamiar w maju 2005 r. podwyższyć kapitał zakładowy spółki, przeznaczając na ten cel środki z kapitału rezerwowego utworzonego z zysku z lat ubiegłych. Wspólnik zamierza sprzedać udziały w podwyższonym kapitale zakładowym po ich objęciu i rejestracji podwyższenia. Czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki będzie rodziło po stronie wspólnika obowiązek poniesienia w Polsce ciężaru 5-proc. podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku1?
Zgodnie z art. 260 § 1 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)2 uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki. W przypadku takiego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki nowe udziały, zwane udziałami gratisowymi, przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.
W świetle przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych3 (u.p.c.c.), podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa, będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako że w chwili zmiany umowy spółki siedziba spółki znajduje się na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstanie z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość podwyższenia kapitału zakładowego pomniejszona o opłaty wskazane w art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Stawka podatku wynosi 0,5 proc., przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciążył będzie na spółce.
Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób prawnych, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o tym podatku (u.p.d.o.p.) ustanawia zasadę, w myśl której dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 26 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż w razie przeznaczenia dochodu przez właściwy organ spółki na podwyższenie jej kapitału zakładowego, spółka pobiera podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. Następnie do 7 dnia następnego miesiąca spółka polska jako płatnik pobrany podatek przekazuje do właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) ustala się w wysokości 19 proc. przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Przepis art. 10 umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w punkcie 3 wyjaśnia, iż określenie „dywidendy” użyte w art. 10 umowy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. A zatem w zakresie tego przepisu mieści się również dochód z udziałów gratisowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zob. załącznik nr 4 do ustawy, lp. 11),
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 20 proc. udziałów (akcji)4 w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13 u.p.d.o.p., spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu czytelnika powyższe warunki są spełnione. Jeśli do tego zachodzą okoliczności przewidziane w art. 22 ust. 4a–4b u.p.d.o.p., niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH) skorzysta z tego zwolnienia. Zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w określonej wyżej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Z kolei art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie powyższe ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w przywołanej już wysokości, przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. Jednakże w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów, nieprzerwanie przez okres dwóch lat przez spółkę niemiecką, będzie ona obowiązana do zapłaty podatku od dochodu z udziału w zyskach spółki polskiej wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli spółka niemiecka nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 2 lit. a umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zgodnie z którym spółka niemiecka zapłaci w Polsce podatek dochodowy w wysokości 5 proc. kwoty dywidend brutto.
Stosownie do treści art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p. polska spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobrać podatku w związku ze zwolnieniem spółki niemieckiej od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., pod warunkiem udokumentowania przez spółkę niemiecką jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej zaświadczeniem, czyli tzw. certyfikatem rezydencji. Również ewentualne zastosowanie stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga przedstawienia certyfikatu rezydencji.
Anna Piszcz
Podstawa prawna:
art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 22 i 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.).
1 Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90.
2 Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.).
3 J.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399.
4 Zgodnie z art. 8 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) wymagany próg posiadanych udziałów będzie stopniowo się zmniejszał. Do końca 2006 r. próg ten będzie wynosił 20 proc. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. będzie to 15 proc., a po tej dacie – 10 proc.