Jesteśmy spółką z o.o., która dokonuje ze spółką X wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach umowy samofakturowania. Przez cały miesiąc dokonujemy dostaw towarów do UE, a firma X wystawia w naszym imieniu i na nasz rachunek jedną zbiorczą fakturę na koniec każdego miesiąca. Zdarza się jednak, że nasze dostawy z końca miesiąca nie zostają ujęte w tej fakturze, a dopiero w następnej (z miesięcznym poślizgiem). Interesuje nas ustalenie momentu powstania przychodu przy dostawach z końca miesiąca w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy możemy uznać za moment powstania przychodu moment wystawienia faktury czy też zgodnie z art. 12 ustawy - moment dostawy towarów? Co zrobić z dostawami z końca miesiąca, jeśli uznamy, że momentem powstania przychodu jest dostawa? Po jakim kursie je przeliczyć i jak ująć w księgach, jeśli w miesiącu następnym zaksięgujemy fakturę zbiorczą zawierającą te dostawy?
Przychód z tytułu wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu powstaje najpóźniej w ostatnim dniu tego miesiąca (nawet jeśli nie zostały ujęte w fakturze wystawionej przez unijnego kontrahenta). W uzasadnieniu został wskazany sposób przeliczenia tego przychodu.
Możliwość tak zwanego samofakturowania wynika z § 13 rozporządzenia o fakturach. Dotyczy ona również faktur wystawianych w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).
Jednocześnie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązuje zasada, że za datę powstania przychodu (także w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) rozumie się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz (art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Uznać należy, że zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy na mocy wskazanych powyżej przepisów faktury wystawiane są przez nabywcę.
Przychód związany z dostawami wykonanymi w danym miesiącu powstanie najpóźniej w ostatnim dniu tego miesiąca, niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona faktura dokumentująca te czynności. Bez znaczenia jest ujęcie tych dostaw (bądź nie) w fakturze zbiorczej wystawianej za dany miesiąc (na marginesie należy wskazać, że polskie przepisy nie przewidują możliwości wystawiania w powyższej sytuacji faktur zbiorczych).
Jeśli chodzi o kurs stosowany do przeliczenia, to przyjąć należy kurs średni z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 updop), a więc na dzień wystawienia przedmiotowej faktury, najpóźniej jednak na ostatni dzień danego miesiąca. Oznaczać to będzie najprawdopodobniej powstanie różnic kursowych (dzień uzyskania przychodu różni się najczęściej od dnia jego faktycznego otrzymania). Znajdzie zatem zastosowanie art. 12 ust. 3 zdanie drugie ustawy, który stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (powstania przychodu należnego).
• § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 97, poz. 971
• art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 78, poz. 684
Tomasz Krywan
konsultant podatkowy