Zapisy o karach umownych w sporządzanych umowach mają przede wszystkim na celu zabezpieczenie prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Zgodnie z art. 483 kodeksu cywilnego, karą umowną jest zapłata określonej sumy tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Warto pamiętać też, że karę umowną można zastrzec tylko w odniesieniu do zobowiązania niepieniężnego.
Z art. 484 k.c. wynika, że kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, wówczas dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej. Trzeba pamiętać, że niedopuszczalne jest żądanie kary umownej za nieterminową płatność. Za opóźnienia w zapłacie przewidziane są sankcje w postaci odsetek.
A zatem kara umowna należna jest wtedy, gdy zaistnieją niekorzystne dla strony zdarzenia związane z wykonaniem umowy, np. nieterminowo wykonana usługa, nieterminowo usunięte wady.
Przykład
Firma podpisała umowę z kontrahentem na dostarczenie do końca miesiąca materiałów. W umowie zostaje zawarty zapis na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z postanowień umowy. Gdyby dostawca nie dostarczył w umówionym terminie materiałów, zapłaciłby karę umowną w wysokości 0,2 proc. wartości umowy za każdy dzień zwłoki.
Z punktu widzenia ewidencji księgowej będziemy rozpatrywać kary umowne otrzymane i zapłacone.
Pozostała działalność operacyjna a kary umowne
Obowiązek zaliczenie otrzymanych kar do przychodów z pozostałej działalności operacyjnej (i analogicznie - zapłaconych kar jako pozostałych kosztów operacyjnych) wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności związane z m.in. odszkodowaniami, karami i grzywnami. Należy pamiętać, że kary w postaci odsetek za zwłokę zaliczane są odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych, a nie operacyjnych.
Kary otrzymane
Mając na uwadze art. 6 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W konsekwencji, ujęcie w księgach rachunkowych jest „etapowe”, czyli:
1) naliczenie kary - rozliczenie międzyokresowe przychodów,
2) otrzymanie zapłaty kary - zaliczenie do pozostałych przychodów operacyjnych.
Kary umowne można udokumentować wystawieniem noty księgowej (i na tej podstawie ująć w księgach rachunkowych). Notę wystawia wierzyciel w dwóch egzemplarzach. Oryginał noty otrzymuje dłużnik, natomiast kopia pozostaje u wierzyciela. W poniższej tabeli prezentujemy ewidencję kar otrzymanych.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład
Dostawca firmy ADA nie wywiązał się z zawartej umowy. Firma otrzymała z tego tytułu od dostawcy karę umowną w kwocie 2000 zł. W księgach rachunkowych firmy ADA dokonano następujących zapisów:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kary zapłacone
Koszty z tytułu zapłaconych kar umownych zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych. Oto ujęcie w księgach rachunkowych zapłaconych kontrahentom kar:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład
Firma WIKAR nie wywiązała się z zawartej umowy o dostawę towarów. W efekcie niedotrzymania warunków umowy firma musiała zapłacić karę umowną w wysokości 5000 zł. Zapłaty dokonano przelewem bankowym.
Ewidencja zapłaconej kary będzie ujęta w księgach rachunkowych firmy WIKAR w następujący sposób:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kary w świetle unormowań podatkowych
W świetle art. 16 ust. 1 pkt 18, 19 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów między innymi kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Oto fragment pisma z 5 maja 1997 r., PO3-MD-722-114/97, w którym Minister Finansów stwierdza: „(...) W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:
- wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towarów wolnych od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
A contrario do tego postanowienia ustawy, kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów”.
A zatem, ani naliczone, ani zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast przychodem podatkowym są przy tym wszystkie otrzymane kary i odszkodowania, a więc także te, które u dłużnika nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Okazuje się, że w praktyce podatnicy mają jednak wiele wątpliwości co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kar funkcjonujących w obrocie gospodarczym.
Kary zarachowane do pozostałych kosztów operacyjnych i niestanowiące kosztów podatkowych w konsekwencji zmniejszają wynik finansowy z jednej strony, ale z drugiej - zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Jeśli zaś chodzi o podatek od towarów i usług, to kary umowne nie są czynnościami wymienionymi w ustawie o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Podstawa prawna:
l ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
l ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
l ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.),
l ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.).
Aneta Mazur