Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne.
Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych zapewnia prawidłowość:
• ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
• ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
• ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.
W ustawie o rachunkowości art. 35d określa, że rezerwę należy tworzyć na (...) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, oraz przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Z kolei art. 39 ust. 2 reguluje, kiedy należy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów: Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Tabela 1. Rezerwy czy RMK bierne?
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Różnica między rezerwami i biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów ujawnia się w sposobie ich ewidencji księgowej. Są one tworzone w koszty innego segmentu działalności, dlatego należy je wykazywać w bilansie w odrębnej pozycji.
Tabela 2. Ewidencja księgowa rezerw i RMK biernych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład
Przedsiębiorstwo produkuje sprzęt AGD. Wysokość kosztów ewentualnych napraw gwarancyjnych na koniec roku obrotowego jednostka szacuje na 12 000 zł. Ponadto przeciwko przedsiębiorstwu toczy się proces sądowy. W razie niekorzystnego wyroku przedsiębiorstwo będzie musiało zapłacić 5000 zł z tytułu kary umownej. Jednostka ewidencjonuje koszty w zespole 4 i 5. Rachunek zysków i strat sporządza w wariancie kalkulacyjnym. Na naprawy gwarancyjne należy tworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Na kary umowne należy tworzyć rezerwę.
Ewidencja księgowa
1. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów:
Wn „Koszty sprzedaży” 12 000
Ma „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 12 000
2. Rezerwy:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 5 000
Ma „Rezerwy na zobowiązania” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Fragment bilansu na koniec roku obrotowego:
B.I.3. Pozostałe rezerwy krótkoterminowe 17 000
Rachunek zysków i strat:
D. Koszt sprzedaży 12 000
H/E.III. Inne koszty operacyjne 5 000
Tabela 3. Informacja dodatkowa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 35d, art. 39 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 214, poz. 1343
Gyöngyvér Takáts
specjalista ds. rachunkowości