Nie zmieniła się wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczanej od zaliczki na podatek dochodowy. Zmienione zostały koszty uzyskania przychodów. Obecnie kwota ta wynosi 108,50 zł (podstawowa) oraz 135,63 zł (podwyższona przy dojazdach z innej miejscowości). Ponadto w związku ze zmianą progów podatkowych zmieniła się kwota wolna od podatku i wynosi ona 572,54 zł (miesięcznie 47,71 zł).
Poniżej przedstawiamy wyliczenie przykładowej listy płac oraz ewidencję wynagrodzenia wypłaconego w następnym okresie sprawozdawczym.
Jak wyliczyć wynagrodzenie za styczeń 2007 r.
PRZYKŁAD 1
Wynagrodzenie brutto zatrudnionego na podstawie umowy o pracę pracownika wynosi 3000 zł. Pracownik ten uzyskuje przychody z jednego zakładu pracy oraz mieszka w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Wyliczenie wynagrodzenia w 2007 r. przedstawia się następująco:
1. Wynagrodzenie brutto 3000,00 zł
2. Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:
a) emerytalna według stawki 9,76% 292,80 zł
b) rentowa według stawki 6,5% 195,00 zł
c) chorobowa według stawki 2,45% 73,50 zł
d) suma (a + b + c) 561,30 zł
3. Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (1 - 2d) 2438,70 zł
4. Składka na ubezpieczenie zdrowotne:
a) według stawki 9% 219,48 zł
b) składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku dochodowego według stawki 7,75% 189,00 zł
5. Koszty uzyskania przychodów 108,50 zł
6. Podstawa naliczenia podatku dochodowego po zaokrągleniu do pełnych złotych (1 - 2d - 5) 2330,00 zł
7. Zaliczka na podatek dochodowy (2330,00 × 19%) - 47,71 zł 394,99 zł
8. Zaliczka do przekazania na rachunek urzędu skarbowego po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne po zaokrągleniu do pełnych złotych (7 - 4b) 206,00 zł
9. Kwota netto wynagrodzenia podlegająca wypłacie (1 - 2d - 4a - 8) 2013,22 zł
10. Składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę
a) emerytalna według stawki 9,76% 292,80 zł
b) rentowa według stawki 6,5% 195,00 zł
c) wypadkowa według stawki 1,80% 54,00 zł
d) suma (a + b + c) 541,80 zł
11. Składka na Fundusz Pracy według stawki 2,45% 73,50 zł
12. Składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych według stawki 0,10% 3,00 zł
13. Razem składki obciążające pracodawcę (10d + 11 + 12) 618,30 zł
Jak ewidencjonować wynagrodzenie za styczeń wypłacone w lutym 2007 r.
Zgodnie z zasadami rachunkowości należne pracownikom wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za dany miesiąc należy zaksięgować w koszty tego miesiąca, którego dotyczą. Ta sama zasada dotyczy naliczonych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Taki sposób ewidencji nakłada na podmioty gospodarcze zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wskazująca, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zatem należne pracownikom wynagrodzenia, np. za styczeń 2007 r., oraz naliczone od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę łącznie ze składkami na FP i FGŚP powinny zostać zarachowane w koszty stycznia 2007 r.
Należy jednak pamiętać, że zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym wynagrodzenia oraz składki ZUS stają się kosztem podatkowym dopiero w miesiącu ich faktycznego opłacenia.
Rozbieżność pomiędzy uregulowaniami prawa bilansowego i podatkowego może sprawiać trudności w odpowiednim ewidencjonowaniu tych zdarzeń gospodarczych, tak aby z jednej strony sprawić zadość wymaganiom ustawy o rachunkowości, a z drugiej strony tak zorganizować ewidencję księgową, żeby pozwalała na prawidłowe sporządzanie deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych oraz osób fizycznych.
W celu uniknięcia opisanych rozbieżności możliwe jest przyjęcie zasady księgowania w ciągu roku kosztów wynagrodzeń i składek ZUS dopiero z chwilą ich opłacenia. Może to jednak dotyczyć sytuacji, gdy koszty wynagrodzeń nie stanowią istotnej kwoty w łącznych kosztach podmiotu gospodarczego, a tym samym przyjęcie takiej zasady ewidencji nie spowoduje zniekształcenia wyniku finansowego. Przy takim rozwiązaniu należy pamiętać, żeby na dzień bilansowy ująć wynagrodzenia i składki ZUS dla celów bilansowych w okresie, którego dotyczą, a nie - w którym zostały opłacone.
Podmioty gospodarcze, które nie mogą lub nie chcą przyjąć takiej zasady, mogą stosować inne rozwiązania. Jednym z nich jest ujmowanie kosztów niestanowiących kosztów podatkowych na oddzielnych kontach analitycznych. Innym rozwiązaniem może być zastosowanie ewidencji pozabilansowej, np. na kontach zespołu "9".
Należy pamiętać, że bez względu na to, jaki sposób ewidencji zostanie przyjęty, musi być on dokładnie opisany w polityce rachunkowości jednostki.
Poniżej przedstawiamy przykład ewidencji wynagrodzeń z zastosowaniem odpowiednich kont analitycznych.
PRZYKŁAD 2
Podmiot gospodarczy wypłaca wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wynagrodzenia brutto za styczeń 2007 r. stanowiły kwotę 20 000 zł, za luty 25 000 zł, za marzec 26 000 zł. Składki finansowane przez pracodawcę, tj. na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP, wyniosły odpowiednio 4122 zł, 5153 zł i 5359 zł. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów według rodzajów. Zgodnie z zakładowym planem kont naliczone, lecz niewypłacone wynagrodzenia, na podstawie list płac, wstępnie księguje się na konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów", a w miesiącu ich wypłaty przeksięgowuje się na konto 405-1 "Wynagrodzenia". Naliczone, lecz niezapłacone składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP wstępnie księguje się na konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów", a w miesiącu zapłaty przeksięgowuje się na konto 406-1 "Składki na ubezpieczenia społeczne".
Dla uproszczenia w przykładzie podano tylko księgowania dotyczące pozycji wpływających na koszty.
Ewidencja księgowa
Styczeń 2007 r.
1. PK - lista płac za styczeń 2007 r. - wynagrodzenia brutto 20 000 zł
Wn konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 20 000 zł
Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 20 000 zł
2. PK - naliczone składki finansowane przez pracodawcę od wynagrodzeń za styczeń 2007 r. w kwocie 4122 zł
Wn konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 4 122 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 4 122 zł
Luty 2007 r.
3. PK - przeksięgowanie wypłaconych w lutym 2007 r. wynagrodzeń za styczeń 2007 r. w kwocie 20 000 zł
Wn konto 405-1 "Wynagrodzenia" 20 000 zł
Ma konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 20 000 zł
4. PK - lista płac za luty 2007 r. - wynagrodzenia brutto w kwocie 25 000 zł
Wn konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 25 000 zł
Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 25 000 zł
5. PK - naliczone składki finansowane przez pracodawcę od wynagrodzeń za luty 2007 r. w kwocie 5153 zł
Wn konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 5 153 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 5 153 zł
Marzec 2007 r.
6. PK - Przeksięgowanie wypłaconych w marcu 2007 r. wynagrodzeń za luty 2007 r. w kwocie 25 000 zł
Wn konto 405-1 "Wynagrodzenia" 25 000 zł
Ma konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 25 000 zł
7. WB - zapłata składek ZUS od wynagrodzeń za styczeń 2007 r. w kwocie 4122 zł
Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 4 122 zł
Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 4 122 zł
8. PK - przeksięgowanie zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń za styczeń 2007 r. w kwocie 4122 zł
Wn konto 406-1 "Składki na ubezpieczenia społeczne" 4 122 zł
Ma konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 4 122 zł
9. PK - lista płac za marzec 2007 r. - wynagrodzenia brutto w kwocie 26 000 zł
Wn konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 26 000 zł
Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 26 000 zł
10. PK - naliczone składki finansowane przez pracodawcę od wynagrodzeń za marzec 2007 r. w kwocie 5359 zł
Wn konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 5 359 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 5 359 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jak ewidencjonować wynagrodzenie za grudzień wypłacone w styczniu 2007 r.
W przypadku wynagrodzeń wypłaconych na przełomie roku kalendarzowego będącego na ogół rokiem obrotowym pojawiają się dodatkowo inne problemy. Oczywiście niewypłacone wynagrodzenia nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2006 r., choć muszą być zaliczone do kosztów bilansowych tego roku. Powinny więc zostać zaewidencjonowane w grudniu 2006 r. na koncie analitycznym "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" lub na koncie pozabilansowym zespołu 9 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów". Mogą też być zaewidencjonowane na koncie "Wynagrodzenia" i statystycznie odjęte od łącznych kosztów bilansowych w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Należy pamiętać, że w przypadku ujęcia ich w grudniu 2006 r. na koncie "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodu", w styczniu 2007 r. nie może już nastąpić żadne przeksięgowanie na konto "Wynagrodzenia", bowiem koszty roku ubiegłego zostały rozliczone w wyniku finansowym za 2006 r.
Ponadto należy wziąć pod uwagę, że w styczniu 2007 r. zmieniają się niektóre wskaźniki do celów obliczania wynagrodzeń i składek ZUS (składka na ubezpieczenie zdrowotne, koszty uzyskania, kwota wolna od podatku) i, pomimo że wynagrodzenie dotyczy 2006 r., do wyliczenia należy przyjąć aktualne wskaźniki obowiązujące w momencie wypłaty wynagrodzenia. Ponieważ jednak wskaźniki te znane są zwykle na początku grudnia, wydaje się uzasadnione przyjęcie ich do wyliczenia i zaewidencjonowania listy płac za grudzień 2006 r.
Kolejnym aspektem, który należy wziąć pod uwagę, jest fakt, że w związku z przejściową różnicą między kosztami podatkowymi a bilansowymi jednostka powinna ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (na podstawie art. 37 ustawy o rachunkowości). Przejściowa różnica będzie różnicą ujemną i spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. Dlatego też podmiot gospodarczy powinien ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku. Nie muszą tego robić jednostki, które nie podlegają obowiązkowi badania sprawozdania finansowego.
Ujęcie w bilansie
Nierozliczone na dzień bilansowy wynagrodzenianależne pracownikom za grudzień 2006 r., których wypłata nastąpi w styczniu 2007 r., ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. h) "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu wynagrodzeń".
Zarachowane zaliczki na podatek dochodowyoraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.3 "Pozostałe rezerwy". Jeżeli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, to zobowiązania te można wykazać w pozycji B.III.2 lit. g) "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń".
PRZYKŁAD 3
Ewidencja wynagrodzenia pracownika za grudzień 2006 r., wypłaconego w styczniu 2007 r., przy założeniu, że jednostka nie tworzy aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i do wyliczenia wynagrodzeń przyjęła wskaźniki obowiązujące w styczniu 2007 r. (wyliczenie jak w przykładzie 1), może przebiegać następująco:
Zapisy w księgach 2006 r.
1. PK - lista płac za grudzień 2006 r. - wynagrodzenia brutto w kwocie 3000,00 zł
Wn konto 405-2 "Wynagrodzenia niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 3000,00 zł
Ma konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 3000,00 zł
2. Składki i zaliczka na podatek obciążająca pracownika w kwocie 986,78 zł (561,30 + 219,48 + + 206)
Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 986,78 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 780,78 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z urzędem skarbowym") 206,00 zł
3. PK - naliczone składki finansowane przez pracodawcę od wynagrodzeń za grudzień 2006 r. w kwocie 618,30 zł
Wn konto 406-2 "Składki na ubezpieczenia społeczne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów" 618,30 zł
Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 618,30 zł
Zapisy w księgach 2007 r.
1. WB - wypłata w styczniu wynagrodzenia należnego za grudzień w kwocie 2013,22 zł
Wn konto 230 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 2013,22 zł
Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 2013,22 zł
2. WB - opłacenie w lutym składek do ZUS w kwocie 1399,08 zł
Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z ZUS") 1399,08 zł
Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 1399,08 zł
3. WB - wpłata podatku dochodowego w kwocie 206,00 zł
Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce "Rozrachunki z urzędem skarbowym) 206,00 zł
Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 206,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
l art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
l art. 79 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz.U. Nr 210, poz. 2135; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410
Anna Kędziora
księgowa, konsultant podatkowy